Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", в течение года с I по III кварталы организация платила авансовые платежи. По итогам года должен быть уплачен минимальный налог. Как быть с уже перечисленными авансовыми платежами? Нужно ли писать письмо о зачете уже перечисленных сумм?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Излишне уплаченные авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, организация вправе зачесть в счет уплаты минимального налога. Однако существуют риски, что зачет будет проведен позже срока, установленного для уплаты налога, что повлечет необходимость уплаты пени.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с п. 4 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания, соответственно, I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.
Пунктом 5 ст. 346.21 НК РФ предусмотрено, что ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (письма ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, Минфина России от 12.11.2010 N 03-11-06/2/176, от 07.09.2010 N 03-11-06/3/125).
По мнению налоговых органов, изложенному в письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-11/3/02093@, переплата в виде сумм авансовых платежей, уплаченных за предыдущие отчетные периоды, подлежит возврату организации либо зачету в счет уплаты сумм авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате за последующие отчетные периоды согласно ст. 78 НК РФ.
Аналогичной позиции придерживался ранее и Минфин России (письма от 28.03.2005 N 03-03-02-04/1/92, от 28.12.2005 N 03-11-02/83).
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.09.2005 N 5767/05 указал, что минимальный налог является налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, независимо от порядка исчисления налога. Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ (или п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога), с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.
Многочисленные решения арбитражных судов подтверждают, что минимальный налог является не дополнительным налогом, помимо налога, уплачиваемого при применении УСН, а лишь формой этого налога, поэтому возникшая переплата по авансовым платежам в дальнейшем должна быть зачтена в счет погашения задолженности по начисленному минимальному налогу (постановления ФАС Уральского округа от 02.06.2009 N Ф09-3456/09-С2, от 16.03.2009 N Ф09-1207/09-С3, от 27.11.2008 N Ф09-8879/08-С3, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12676-09-П, от 07.09.2007 N КА-А40/9034-07).
Учитывая решение Президиума ВАС РФ, Минфин России в письме от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231 согласился с позицией суда и разъяснил, что сумма минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на суммы авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Однако специалисты финансового ведомства считают, что авансовые платежи по налогу можно учесть при исчислении суммы минимального налога только при проведении процедуры зачета в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (письмо Минфина России от 19.01.2010 N 03-11-06/2/4).
Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.
Решение налогового органа о зачете принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Суммы авансовых платежей также могут быть возвращены организации в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Обратите внимание, что факт излишней уплаты налога (авансовых платежей) может быть установлен только после представления в налоговые органы налоговой декларации. Поэтому зачесть излишне уплаченные авансовые платежи в счет уплаты минимального налога организация сможет только после представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Заявление о зачете может быть подано одновременно с подачей налоговой декларации (либо после ее подачи), чтобы у налоговых органов были данные, подтверждающие, что по итогам года организация обязана произвести уплату только минимального налога.
При этом следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
В то время как налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 346.23 НК РФ). При этом налоговые органы имеют право на проведение камеральной проверки представленной налоговой декларации в течение трех месяцев.
Учитывая ограниченные сроки уплаты налога, считаем, что в рассматриваемой ситуации для организации существуют риски того, что решение налогового органа о зачете авансовых платежей будет принято позже, чем установленный срок для уплаты налога. А значит, на не уплаченную своевременно сумму налога будут начислены пени.
Соответственно, если даже организация представит налоговую декларацию и заявление о зачете до 25 января, но при этом до этого срока не получит решение налогового органа, во избежание рисков уплаты пени минимальный налог организации следует уплатить, а по сумме излишне уплаченных авансовых платежей можно инициировать процедуру возврата в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).
В ином случае свою правоту, возможно, придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Барсегян Артем

28 ноября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.