Гражданин РФ, являющийся индивидуальным предпринимателем (УСН с объектом "доходы"), владеет на праве собственности нежилым помещением с марта 2009 года (то есть менее 3-х лет) и сдаёт его в аренду под магазин, что и является предметом предпринимательской деятельности. Доходы, полученные от сдачи в аренду этого помещения, облагались налогом в рамках УСН. Сейчас планируется продажа данного помещения. Каким налогом облагается доход от продажи помещения? Каковы налоговые особенности данной сделки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации доходы от реализации нежилого помещения подлежат налогообложению в рамках УСН.

Обоснование вывода:
Пунктом 1 ст. 23 ГК РФ установлено, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение (прибыли) дохода от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.
Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю. Получение статуса индивидуального предпринимателя не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина.
Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса индивидуального предпринимателя. Поэтому вопрос налогообложения доходов от продажи имущества, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, достаточно спорный.
По мнению финансовых и налоговых органов (письма Минфина России от 07.11.2006 N 03-01-11/4-82, от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125, от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462, от 01.06.2010 N 03-04-05/3-302, письма УФНС России по г. Москве от 30.03.2007 N 28-10/28916, от 25.12.2008 N 18-14/4/121074, от 29.12.2008 N 18-14/121487@), о наличии признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать следующие факты:
- приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами;
- статус налогоплательщика на момент совершения сделки и т.п.
Минфин России в своем письме от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140 пришел к выводу, что факт использования (или неиспользования) реализуемого нежилого здания в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы", является определяющим для целей исчисления либо налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, либо НДФЛ.
По мнению финансистов, в случае, если нежилое помещение использовалось индивидуальным предпринимателем (до продажи) в целях предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН, выручка от реализации такого имущества подлежит обложению по УСН и не облагается НДФЛ на основании п. 24 ст. 217 НК РФ как доходы, полученные индивидуальным предпринимателем, при налогообложении которых применяется УСН.
Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.02.2008 N Ф04-792/2008(225-А03-19) согласился с мнением налоговой инспекции, что, несмотря на приобретение индивидуальным предпринимателем помещения в качестве физического лица, он систематически использовал его для сдачи в аренду и получал доход, облагаемый УСН, то есть площади использовались им в предпринимательской деятельности, поэтому доход от продажи помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и должен облагаться налогом по УСН.
В свою очередь, в письме от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131 Минфин России пришел к выводу, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и на момент продажи не используемого в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085811@).
Позицию судебных органов по данному вопросу окончательно определил Президиум ВАС России в своем постановлении от 16.03.2010 N 14009/09. В указанном документе высшие судьи пришли к выводу, что если недвижимое имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то и доход от продажи этого имущества непосредственно связан с предпринимательской деятельностью. Соответственно, облагаться налогами он должен как доход, полученный ИП от предпринимательской деятельности (см. также письмо Минфина России от 30.09.2011 N 03-04-05/4-699).
Учитывая сказанное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации доходы от реализации нежилого помещения подлежат налогообложению в рамках УСН.
Во избежание разногласий с контролирующими органами рекомендуем договор купли-продажи заключать от имени ИП.
Также мы полагаем, что указанные предпринимателем в ЕГРИП виды деятельности должны включать вид деятельности "покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества" (код по ОКВЭД 70.12.1) (см. письма УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@, от 11.03.2010 N 20-14/2/025291@).
Если такой вид деятельности отсутствует, рекомендуем включить его в ЕГРИП до предполагаемой сделки. Это обезопасит предпринимателя от возможных претензий налоговых органов. Дело в том, что поскольку нежилым помещением предприниматель владеет мене трех лет, а расходов на его приобретение он не нес (ведь оно было приобретено на основании договора дарения), то он как физическое лицо не может уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов от его продажи на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, то есть на сумму расходов на приобретение объекта (абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Поэтому если указанный вид деятельности в ЕГРИП не указан, некоторый налоговый риск все же остается. Налоговые органы могут счесть (руководствуясь интересами бюджета), что доходы от продажи помещения, полученного по договору дарения и находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, превышающие сумму имущественного налогового вычета (в случае с нежилым помещением вычет на основании абзаца 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ составляет 250 000 руб.), облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13 процентов (см. письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-04-05/7-326).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

14 ноября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.