Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы", в апреле 2008 года приобрел земельный участок, ранее находящийся в муниципальной собственности, за 500 000 рублей (кадастровая стоимость - 20 млн. руб.). Земельный участок располагается под зданием, принадлежащим ИП на праве собственности и используемым им в производственной деятельности. В 2011 году ИП продает земельный участок за 550 000 рублей. Земельный участок учитывался на счете 01. Каким образом учитываются затраты на приобретение земельного участка, а также доходы, связанные с его продажей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Индивидуальный предприниматель не вправе отнести затраты на приобретение земельного участка к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Выручка, полученная индивидуальным предпринимателем от продажи земельного участка, признается в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 550 000 рублей.

Обоснование вывода:

Порядок признания расходов, связанных с приобретением земельного участка

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень данных расходов является исчерпывающим.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
При этом п. 4 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в целях применении гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, поэтому расходы в виде стоимости земельного участка к расходам на приобретение основных средств не относятся.
В связи с этим, а также на основании того, что перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы при УСН, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусматривает расходы на приобретение земельных участков, такие расходы учитываться при налогообложении не должны. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36, от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель не вправе отнести затраты на приобретение земельного участка к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В то же время в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, доходы, полученные от реализации земельного участка, могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением этого земельного участка, но только в том случае, если земельные участки изначально приобретались налогоплательщиком с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46, от 08.06.2011 N 03-11-06/2/91.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации признание в расходах стоимости участка при его продаже приведет к спору с налоговыми органами. Связано это с тем, что в данном случае земельный участок при его приобретении был учтен в бухгалтерском учете в качестве основного средства (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и предназначался для использования в производственной деятельности, а не для перепродажи. Подобные выводы представлены в письме Минфина России от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174 в отношении объекта основных средств здания. На наш взгляд, признание таких расходов было бы возможно, если бы участок изначально был принят к учету в качестве товара (учтен на счете 41).

Порядок определения доходов от продажи земельного участка

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. При этом п. 2 ст. 249 НК РФ предусматривает, что доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Таким образом, выручка, полученная индивидуальным предпринимателем, от продажи земельного участка, признается в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 550 000 рублей (а не в размере кадастровой стоимости земельного участка).

К сведению:
Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Реализация земельного участка оформляется договором купли-продажи. В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ).
Кроме того, согласно п. 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Таким образом, стороны договора купли-продажи вправе самостоятельно установить приемлемую для них цену продажи земельного участка. Из вышеизложенного следует, что при продаже земельного участка продавец может установить любую цену реализации. Вместе с тем при совершении операций купли-продажи имущества по цене ниже его рыночной стоимости следует учитывать положения ст. 40 НК РФ. Для целей налогообложения порядок определения рыночной цены установлен ст. 40 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

10 августа 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.