Обязана ли организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, создавать в налоговом и бухгалтерском учете резерв на предстоящую оплату отпусков работников?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации для целей налогообложения имеют право формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в целях равномерного учета предстоящих расходов.
В бухгалтерском учете в связи с утратой права на создание резерва у организации возникает обязанность по признанию в учете оценочного обязательств.
С 2011 г. для всех организаций, за исключением малых предприятий, формирование бухгалтерского резерва на выплату отпускных стало обязанностью.
Поэтому полагаем, что в данной ситуации Ваша организация может не создавать резерв на оплату отпусков. Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Организации для целей налогообложения имеют право формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в целях равномерного учета предстоящих расходов (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Принятие такого решения обязывает налогоплательщика отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (смотрите также письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).
После этого обязательно составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв.
Необходимые для расчета сведения основываются на предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.
Учитывая, что Трудовой кодекс РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается ли данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год (письмо Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617).
При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Иными словами, процент ежемесячных отчислений рассчитывается ежемесячно и включается в состав расходов на оплату труда за этот месяц (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
Ежемесячно организация будет отчислять в резерв в налоговом учете сумму, рассчитанную по следующей формуле:
Размер ежемесячных отчислений в резерв = Расходы на оплату труда отчетного месяца, включая страховые взносы х Процент отчислений.
Сумма отчислений напрямую зависит от размера расходов на оплату труда работников: чем больше сумма расходов на оплату труда текущего месяца, тем больше резервируемая сумма.
Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ определено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Наиболее ярко проблемы с отражением отпускных в налоговом учете проявляются, если начало и конец отпуска приходятся на разные отчетные периоды по налогу на прибыль организаций. Дело в том, что отпускные должны признаваться в составе расходов на оплату труда пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 и от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463).
Большинство судов придерживается мнения, что расходы на оплату переходящего отпуска должны полностью учитываться при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были выплачены (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15), ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3). Но есть решения, поддерживающие позицию налоговиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006).
Итак, во избежание споров с налоговиками начисленные отпускные по переходящему отпуску лучше распределять между отчетными периодами.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), предоставляющий право организации создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам, отменен приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Приказ N 186н вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Вместе с нормой, ранее существовавшей в п. 72 Положения N 34н, организации утратили право на создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.
Вместо понятия "создание резерва" законодатель, руководствуясь положениями МСФО, ввел понятие оценочного обязательства, которое возникает у организации, в частности, исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
С 2011 г. формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете производится в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", так как данное оценочное обязательство соответствует условиям, установленным п. 5 ПБУ 8/2010.
Таким образом, теперь у организаций нет выбора: они обязаны формировать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков, признавая его оценочным обязательством.
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) на счете учета резервов предстоящих расходов отражаются оценочные обязательства.
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В соответствии с п. 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:
- если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
- если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
В соответствии со ст. 114 ТК РФ на время отпуска работникам сохраняется место работы и средний заработок. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть ни что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае - ТК РФ).
Следует отметить, что Минфин России разработал проект ПБУ "Учет вознаграждений работников" (далее - Проект ПБУ), ознакомиться с текстом которого можно пройдя по ссылке: http://www.nsfo.ru/.
С какого отчетного периода данное ПБУ вступит в силу - нам неизвестно. При этом данным Проектом ПБУ прямо предусматривается обязанность работодателя признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства по вознаграждениям работникам.
При этом в соответствии с пп. "а" п. 2 Проекта ПБУ под вознаграждением подразумеваются все формы возмещения работникам организации за выполненные ими трудовые функции, в том числе и в виде компенсаций, в частности, по оплачиваемым ежегодным отпускам.
Таким образом, данный Проект ПБУ только подтверждает, что организации вместо ранее создаваемых резервов на предстоящую оплату отпусков надлежит признавать в учете оценочное обязательство. При этом обращаем внимание, что речь в данном случае не идет о праве организации, из чего следует, что с утратой права на создание резерва у организации возникает обязанность по признанию в учете оценочного обязательства.
Пункт 8 ПБУ 8/2010 указывает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Принимая во внимание, что в вопросе речь идет о заработной плате сотрудников, то величина оценочных обязательств относится на расходы по обычным видам деятельности.
Непосредственно порядок признания оценочных обязательств (однократно, ежемесячно, ежеквартально и т.п.) в ПБУ 8/2010 не прописан. Отсутствует пока такой механизм и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Принимая во внимание, что п. 72 Положения, содержавший норму о равномерности включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения, утратил силу, полагаем, что организация вправе самостоятельно установить порядок признания оценочного обязательства (однократно, ежеквартально и т.п.). Такое право дает организации п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
В связи с тем, что различия в признании расходов в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета влекут применение положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", считаем целесообразным в бухгалтерском учете применять порядок признания оценочного обязательства, аналогичный порядку, применяемому в налоговом учете, то есть ежемесячно.
Организация, в силу закона, обязана предоставлять своим работникам оплачиваемые отпуска, а это значит, что ей придется выплачивать или отпускные, или компенсацию за неиспользованный отпуск. Создание резервов под такие выплаты в бухгалтерском и налоговом учете уже давно вошло в практику многих организаций. Но с 2011 г. для всех организаций, за исключением малых предприятий, формирование бухгалтерского резерва на выплату отпускных стало обязанностью.
Исключения, на которые не распространяются положения ПБУ 8/2010, перечислены в п. 2 ПБУ 8/2010. Кроме того, исключение составляют малые предприятия, которые, как и раньше, могут не формировать резерв (п. 3 ПБУ 8/2010). Других исключений для неприменения указанного ПБУ не предусмотрено.
Поэтому полагаем, что в данной ситуации Ваша организация может не создавать резерв на оплату отпусков. Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

9 августа 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.