Организация отвечает критериям малого предприятия, в своей деятельности применяет ПБУ 18/02, резерв по оплате предстоящих отпусков не создается. В отношении "переходящих" отпусков (приходящихся на несколько отчетных периодов) счет 97 организация не применяет. До 2011 года данные отпуска учитывались в составе расходов будущих периодов. Каков с 2011 года для бухгалтерского и налогового учета порядок отнесения на затраты сумм отпускных и начисленных на оплату отпуска страховых взносов? Как списываются расходы по оплате отпусков, приходящихся на несколько отчетных периодов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, сумма начисленных отпускных в целях налогообложения признается в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Сумма начисленных на отплату отпуска страховых взносов признается в расходах на дату начисления.
В бухгалтерском учете указанные расходы возможно учесть единовременно в периоде их начисления. При этом в бухгалтерском учете подлежит отражению возникновение отложенного налогового актива, который будет погашен в следующем отчетном периоде.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Признаются расходы на оплату труда ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
В то же время согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
На основании приведенных выше норм НК РФ работники Минфина России считают, что сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (смотрите, например, письма Минфина России от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255).
Значит, если следовать данной точке зрения, то организации следует, например, в расходах июня 2011 признать отпускные в сумме, пропорциональной дням отпуска сотрудников в июне, а в расходах июля - отпускные, пропорциональные дням отпуска сотрудников в июле.
Если же Ваша организация примет решение признавать подобные расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они были начислены и выплачены, то это, скорее всего, приведет к спорам с представителями проверяющих органов. При этом мы располагаем судебными решениями, в которых судьи поддерживали как позицию налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37)(741-А27-37), Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2008 N 08АП-4812/2008), так и позицию налоговых органов (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006).
Вместе с тем порядок признания в расходах сумм страховых взносов, начисленных на суммы отпускных, отличается от приведенного выше порядка.
Так, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
В силу пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.
Поэтому суммы начисленных на отпускные страховых взносов признаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в общей сумме на дату их начисления. Данная точка зрения нашла отражение в письмах Минфина России от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 и прочих.

Бухгалтерский учет

На сегодняшний день п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указывает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости данного вида.
Из прямого прочтения данной нормы следует, что учесть затраты, осуществленные организацией в одном отчетном периоде в составе расходов следующих периодов, возможно только в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива. Отметим, что на основании п.п. 7.2 и 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, можно сделать вывод, что к активам относят любую собственность вне зависимости от ее формы, имеющую денежную оценку, которая может принести организации экономические выгоды в будущем, т.е. прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
Тогда обязанность учесть определенные затраты в виде переходящего на следующий отчетный период актива возникает только в том случае, если это напрямую установлено соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
В настоящее время требование о распределении затрат организации на оплату переходящих отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не установлено. Значит, в бухгалтерском учете Ваша организация не обязана учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" суммы оплаты отпускных и суммы страховых взносов, приходящихся на следующие отчетные периоды.
В этой связи полагаем, что Ваша организация вправе такие расходы учитывать единовременно в том отчетном периоде, в котором они были начислены и уплачены.
На основании п. 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, признаются временными разницами.
В силу п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
В случае единовременного признания расходов на оплату будущих отпусков в бухгалтерском учете, в налоговом учете данный расход будет признаваться пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Значит, в следующем отчетном периоде в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, Ваша организация уже не признает расход по оплате отпусков. Таким образом, по нашему мнению, возникает вычитаемая временная разница, что, в свою очередь, влечет за собой возникновение отложенного налогового актива в силу п. 14 ПБУ 18/02.
Поэтому представляется, что на дату единовременного признания расхода в бухгалтерском учете подлежит отражению возникновение отложенного налогового актива, который, в свою очередь, будет погашен в следующем отчетном периоде.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен счет 09.
Поясним на примере. Допустим, сотрудник ушел в очередной отпуск на 14 дней с 24.06.2011. Сумма отпускных составляет 14 000 руб., сумма страховых взносов - 4760 руб.
Полагаем, что в такой ситуации в учете целесообразно сделать следующие записи:
На дату признания расхода в бухгалтерском учете (во II квартале 2011 года):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 70
- 14 000 руб. - начислены отпускные;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69
- 4760 руб. - начислены страховые взносы;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 1400 руб. ((14 000 руб. - 7000 руб.) х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.
На дату признания в налоговом учете расхода в виде отпускных, приходящихся на дни отпуска в июле (в III квартале 2011 года):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 1400 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

28 июля 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.