ООО применяет УСН. Заказчик, применяющий общий режим налогообложения, настаивает на включении в договор пункта: "Исполнитель несет риск неблагоприятных для заказчика последствий, связанных с возможным предъявлением претензий заказчику со стороны налоговых органов по вопросам исчисления и уплаты НДС (в том числе путем возмещения Заказчику в полном объеме ущерба причиненного неисполнением или ненадлежащим исполнением Исполнителем своих обязательств по настоящему договору)". Как объяснить заказчику, что работа по упрощенной системе налогообложения не влияет на хозяйственную деятельность заказчика и он не несет никаких убытков?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В нормах налогового законодательства заложен риск нежелательных налоговых и финансовых последствий для покупателей товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав у организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения (УСН), в случае досрочной утери последними прав на применение УСН.
Поэтому мы полагаем, что организациям и индивидуальным предпринимателям, принимая решение о переходе на УСН, следует отдавать отчет о возможной негативной реакции на такой переход со стороны своих настоящих и потенциальных контрагентов.

Обоснование вывода:
Статьей 346.12 НК РФ установлены требования к налогоплательщикам, переходящим на УСН. То есть несоответствие налогоплательщика данным требованиям ограничивает право налогоплательщика применять УСН.
Причем п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ прямо устанавливает, что в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Поэтому "упрощенец", утративший право на применение УСН, в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС, выставив соответствующие счета-фактуры.
При этом следует учитывать, что НДС относится к косвенным налогам, не входит в цену договора и подлежит взысканию с покупателя в силу прямого указания налогового законодательства.
Такая правовая позиция поддержана арбитражным судом (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 N А05-11366/2006-28, от 23.04.2007 N А05-10962/2006-28, ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-9427/2006).
Более того, имеющаяся арбитражная практика подтверждает, что в том случае, когда в договоре сумма налога не выделена, продавец вправе выставить счет-фактуру с НДС сверх цены договора (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.2009 N А78-282/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 N А28-2940/2008-121/4, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2008 N Ф08-5595/2008).
Таким образом, организация, применяющая УСН, может досрочно потерять право на ее применение и, вместе с тем, право на освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и вернуть обязанности плательщика НДС в любом отчетном периоде.
Причем, как свидетельствует обширная арбитражная практика, это может обнаружиться в ходе налоговой проверки спустя несколько лет от описанного периода (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2010 по делу N А29-872/2009 (поддержано определением ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-8299/10), ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А26-5448/2008 (поддержано определением ВАС РФ от 10.11.2009 N ВАС-14132/09), ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2008 N Ф03-А04/08-2/2418).
Как следствие, покупатели товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав у организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на УСН в течение нескольких лет, прошедших от момента совершения покупки, рискуют получить извещение о необходимости уплаты соответствующих сумм НДС в адрес бывшего поставщика.
Однако не факт, что бывший покупатель сможет получить вычет по НДС на выставленную ему сумму налога. Например, к моменту предъявления требования на уплату бывший покупатель сам может находиться на одном из специальных налоговых режимах и не признаваться плательщиком НДС.
А если бывший покупатель в период совершения покупки осуществлял деятельность, не облагаемую (освобожденную от обложения) НДС и должен был в соответствии с правилами п. 4 ст. 170 НК РФ включать полностью или частично суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав? Такому налогоплательщику по прошествии времени будет непросто доказывать контролирующим органам свое право учесть предъявленные ему суммы НДС в налогообложении прибыли. А если выставленные такому налогоплательщику дополнительно суммы налога связаны с приобретением основных средств, то у него к тому же возникает обязанность пересчета налога на имущество и погашения образовавшихся недоимок и пеней по ним.
Именно описанные обстоятельства заставляют бывших контрагентов "упрощенца" всеми доступными способами отбиваться от предъявленных им сумм к доплате. Тем не менее суды задним числом взыскивают НДС даже в том случае, когда при заключении договора поставщик (исполнитель) не намеревался получить от заказчика этот налог в составе цены, полагая, что находится на УСН (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2009 N А05-3740/2009, ФАС Центрального округа от 21.05.2008 N Ф10-2140/08 по делу N А54-3317/2007-С9).
Поэтому мы можем констатировать, что в нормах налогового законодательства заложен риск нежелательных налоговых и финансовых последствий для покупателей товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав у организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения (УСН), в случае досрочной утери последними прав на применение УСН.
Именно такой риск толкает в изложенной в вопросе ситуации заказчика работ, выполняемых Вашей организацией-"упрощенцем", к специальным оговоркам в договоре.
Поэтому мы полагаем, что организациям и индивидуальным предпринимателям, принимая решение о переходе на УСН, следует отдавать отчет о возможной негативной реакции на такой переход со стороны своих настоящих и потенциальных контрагентов.
В заключение отметим, что Ваша организация с целью привлечения контрагентов может принять все риски утери статуса "упрощенца" на себя. А именно, взять на себя обязательство не предъявлять заказчику требований по доплате в случае наступления такого события.
Такая оговорка совпала бы с позицией, изложенной в письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, в котором налоговое ведомство настаивает на том, что организация, потерявшая право на использование УСН, не может выставить своему контрагенту счет-фактуру в более поздний срок, чем срок, предусмотренный п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.
При этом следует иметь в виду, что расходы организации на уплату в бюджет НДС по выполненным работам за счет собственных средств (то есть не предъявленного организациями покупателям (заказчикам) и, соответственно, не уплаченного ими исполнителю), по мнению финансового органа, нельзя учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите письмо Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222).
Однако высшие арбитры на совокупности норм п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ сделали прямо противоположный вывод, а именно, что суммы НДС, уплаченные за счет собственных средств и в связи с вынужденной сменой налогового режима не предъявляемые покупателю, продавец может включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (смотрите определение ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10).
Поэтому, если организация готова отстаивать свои интересы (в том числе и в суде), то в случае наступления известного события суммы НДС, не предъявляемые покупателю, а уплачиваемые за счет собственных средств, она может учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

К сведению:
Из положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 1 ст. 168 НК РФ следует, что организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиком НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не должны предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС и не выставляют в адрес покупателей счета-фактуры.
При этом выставить счет-фактуру с нулевой ставкой или "Без НДС" "спецрежимники" не могут, так как такой порядок не установлен НК РФ.
Обращаем Ваше внимание, что счета-фактуры "Без НДС" выставляются только плательщиками НДС либо при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в силу ст. 149 НК РФ, либо в случае их освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика (смотрите также письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253, от 05.10.2007 N 03-11-05/238).
Вместо счета-фактуры "Без НДС" "упрощенец" может подтвердить контрагентам свой статус заверенной копией информационного письма по форме, утвержденной приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ или копией титульного листа налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-11-06/2/75).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей

6 июня 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.