Организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, при признании в бухгалтерском учете прочего расхода (курсовой разницы) от переоценки обязательства на отчетную дату ошибочно начислила отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 24 000 рублей на 31.12.2010 и отразила это в бухгалтерском учете записью: Дебет 09 Кредит 68.4. Каков порядок исправления данной ошибки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" без ретроспективного пересчета. Право на исправление ошибок указанным способом должно быть закреплено в учетной политике организации. Начисленный в 2010 г. ОНА не относится к убыткам прошлого года, поэтому его величина списывается непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки".

Обоснование вывода:
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, другое), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Согласно п. 6, п. 7 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения хозяйственной операции и на отчетную дату (ежемесячно).
По правилам налогового учета при совершении хозяйственных операций в ситуации, аналогичной рассматриваемой, признаются суммовые разницы. Определение суммовой разницы как одного из видов дохода в налоговом учете приведено в п. 11.1 ст. 250 НК РФ, а в качестве расхода - в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суммовыми признаются разницы, которые возникают, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по согласованному курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Пункт 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ предписывают налогоплательщику признавать суммовую разницу, соответственно, доходом или расходом на дату погашения задолженности.
То есть правила признания доходов и расходов, возникших от переоценки обязательств, выраженных в условных единицах, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения принципиально отличаются. При этом в бухгалтерском учете на отчетную дату признается прочий доход (расход), связанный с изменением курса ЦБ РФ по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. В налоговом учете такого дохода (расхода) на отчетную дату нет.
Таким образом, в момент определения доходов (расходов), связанных с переоценкой обязательств, выраженных в иностранной валюте, в бухгалтерском учете и их отсутствием в налоговом учете возникают постоянные, а не временные разницы, которые образуют либо ПНО, либо ПНА.
Следует отметить, что в 2007 году Минфин РФ выпустил разъяснение, согласно которому в данном случае возникают временные, а не постоянные разницы (письмо Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-05-06-04/46). Следование данному мнению на практике приводит к ситуации, когда у организации на дату совершения расчетов начислены ОНА и ОНО, списание которых в момент погашения кредиторской (дебиторской) задолженности, выраженной в иностранной валюте, приведет к тому, что сумма текущего налога на прибыль не будет соответствовать данным налогового учета.
Как следует из вопроса, организация при признании в бухгалтерском учете прочего расхода (курсовой разницы) от переоценки обязательства на отчетную дату ошибочно начислила ОНА (отложенный налоговый актив) на 31.12.2010.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
Если бухгалтерская отчетность за год, в котором совершена ошибка, составлена, утверждена и представлена в установленном законодательством порядке, чтобы определить порядок внесения исправлений, бухгалтер должен классифицировать ошибку, то есть выяснить, является она существенной или несущественной.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 существенной признается такая ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
Определение существенной ошибки должно быть закреплено в учетной политике предприятия. В частности, бухгалтер может использовать следующую формулировку: ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период составляет сумму не менее 5% от величины соответствующей статьи (от итога по группе соответствующих статей) за отчетный год.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010 без ретроспективного пересчета. Право на исправление ошибок указанным способом должно быть закреплено в учетной политике организации. Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 несущественная ошибка предшествующего отчетного года или существенная ошибка у малого предприятия, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
Особого порядка исправления ошибок, связанных с неправильным начислением ОНА (ОНО), ПБУ 18/02 не содержит. При этом ОНА (ОНО) при выбытии актива (обязательства), по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п. 17, п. 18 ПБУ 18/02; письмо Минфина РФ от 14.09.2005 N 07-05-06/243). Поскольку неправильно начисленный в 2010 г. ОНА не относится к убыткам прошлого года, считаем, что списываться он должен непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, в бухгалтерском учете нужно отразить:
Дебет 99 Кредит 09
- списан ОНА.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Остафий Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав

2 июня 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.