Организация применяет общую систему налогообложения, является субъектом малого предпринимательства. Собственных складов у нее нет, организация хранит готовую продукцию на складе хранителя. Акт МХ-17 оформляется в последний день месяца на всю продукцию, числящуюся на складе хранения. При поступлении новой продукции оформляется МХ-1 на всю продукцию, числящуюся на складе хранения на данное число. Какие налоговые риски имеются, если не оформляется возвратный акт МХ-3? Необходимо ли составление акта МХ-3 на каждую операцию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отсутствие актов по форме МХ-3 не влечет ни налоговых последствий, ни штрафных санкций, однако не исключено, что организации свою позицию придется отстаивать в суде.
Необходимость составления акта по форме МХ-3 по каждой операции действующим законодательством не предусмотрена.

Обоснование вывода:
Для учета готовой продукции Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрен счет 43 "Готовая продукция".
Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете операцию по передаче готовой продукции на хранение, организация может открыть к счету 43 отдельный субсчет "Продукция, переданная на хранение", по дебету которого будет учитываться продукция переданная хранителю, по кредиту возвращенная хранителем.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
При оформлении операций по договору хранения для учета приема-передачи и возврата товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), переданных от поклажедателей на хранение организации-хранителю, постановлением Российского статистического агентства от 09.08.1999 N 66 (далее - Постановление N 66) утверждены унифицированные формы - Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N MX-1) и Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N MX-3). Эти формы документов применяются как при бытовом хранении, так и при хранении, осуществляемом с участием профессиональных хранителей. Постановлением N 66 утверждены также Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету продукции, ТМЦ в местах хранения.
Так, Акт по форме N МХ-1 применяется для учета приема-передачи ТМЦ, переданных от поклажедателей (организаций, индивидуальных предпринимателей) на хранение организации-хранителю.
Акт по форме N МХ-3 применяется для учета возврата поклажедателю ТМЦ, принятых организацией-хранителем на хранение.
Таким образом, в данном случае у организации - владельца переданных на хранение ТМЦ акт N МХ-3 используется только для их учета в пределах одного бухгалтерского счета, право собственности на передаваемую готовую продукцию не переходит.
Такие операции не влекут изменения финансовых показателей организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете как в составе доходов, так и в составе расходов.
Единственным расходом, влияющим на порядок налогообложения в данном случае, выступают затраты, понесенные организацией непосредственно за хранение готовой продукции.
Вознаграждение, уплаченное хранителю, признается в бухгалтерском учете поклажедателя расходом по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), в налоговом учете - прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная хранителем, принимается к вычету у поклажедателя в общеустановленном порядке при выполнении требований, указанных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Отражение в составе расходов по налогу на прибыль и применение налоговых вычетов по договору хранения неоднократно являлось объектом внимания налоговых органов и поводом для возникновения налоговых претензий.
Налоговые органы при проведении проверок на основании отсутствия актов МХ-3 делают выводы об отсутствии разумных экономических причин заключения сделок, получении необоснованной налоговой выгоды, неправомерном завышении расходов по налогу на прибыль.
Однако суды указывают на то, что отсутствие актов формы МХ-1, МХ-2, МХ-3, утвержденных постановлением Госкомстата Российской Федерации от 09.08.1999 N 66, может свидетельствовать о ненадлежащем ведении бухгалтерского учета, но не об отсутствии договоров вне зависимости от того, предусмотрены реквизиты данного договора в утвержденной форме или нет (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2008 N Ф04-38/2008(16955-А46-41), от 26.11.2008 N Ф04-7339/2008(16687-А46-41), от 02.06.2008 N Ф04-3300/2008(5687-А46-41), Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2008 N 08АП-2970/2007). Также судами при рассмотрении дел исследуется реальный экономический смысл совершенной сделки вне зависимости от наличия актов по форме МХ-3.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.04.2008 N А55-10084/2007 по делу о налоговых нарушениях организации (ООО) в ситуации отсутствия актов о приеме-передаче на хранение (МХ-1) и возврате с хранения (МХ-3) материальных ценностей судом указано, что заявитель представил в материалы дела доказательства обоснованности расходов и наличия реальных взаимоотношений сторон по договору... Указанные документы подтверждают, что ООО во исполнение договора от 05.02.2001 N 1743 принимало от контрагентов ОАО товары, осуществляло складскую обработку и документальное сопровождение указанных товаров, а впоследствии передавало товары ОАО. Применяемые заявителем и его контрагентом - ООО первичные учетные документы соответствуют обязательным требованиям, установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Следовательно, расходы заявителя по сделке с ООО экономически обоснованы и документально подтверждены.
То есть, по мнению судов, нарушением, которое влечет отсутствие актов МХ-3, является ненадлежащее ведение бухгалтерского учета.
Однако штрафных санкций за неоформление таких документов не предусмотрено. Дело в том, что ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрены санкции за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством РФ, также связаны именно с грубым нарушением (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается, кроме прочего, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций материальных ценностей налогоплательщика.
Но при этом, если такое неправильное ведение организацией учета материальных ценностей не приведет к искажению налоговой отчетности, налоговые органы не должны привлекать организацию к ответственности по ст. 120 НК РФ. Дело в том, что в данной статье указано, что под грубым нарушением понимается одновременно неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. Например, судьи ФАС Западно-Сибирского округа отметили, что для наличия в действиях налогоплательщика состава правонарушения в соответствии со ст. 120 НК РФ необходимо одновременно и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, и неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций. Наличие же одного из этих признаков не приводит к правонарушению (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2006 N Ф04-1394/2006(21167-А46-7)).
В результате отсутствие актов по форме МХ-3 не влечет ни налоговых последствий, ни штрафных санкций, однако не исключено, что организации свою позицию придется отстаивать в суде.
Также следует отметить, что Постановление N 66 не устанавливает порядок оформления Актов по форме N МХ-1 и N МХ-3 при постоянном движении ТМЦ между организацией-хранителем и поклажедателем.
Учитывая, что в Постановлении N 66 нет требования об обязательном оставлении Актов по форме N МХ-1 и N МХ-3 на каждую операцию приема-передачи ТМЦ, а также исходя из того, что одним из обязательных реквизитов форм N МХ-1 и N МХ-3 является дата составления документа, то, по нашему мнению, если прием и возврат происходят несколько раз в течение одного дня (смены), Акты по форме N МХ-1 и N МХ-3 можно составлять один раз в день (смену). Но в таком случае порядок оформления приема ТМЦ на склад ответственного хранения, а также выдачи ТМЦ со склада должен быть утвержден и оговорен сторонами в договоре хранения.
Так, в договоре хранения сторонами, в частности, могут быть оговорены:
- порядок и документальное оформление приема ТМЦ;
- порядок и документальное оформление выдачи ТМЦ;
- порядок предоставления иных документов (отчетов), связанных с услугами хранения ТМЦ.
Кроме того, поклажедатель и организация-хранитель могут предусмотреть в договоре хранения оформление и других документов. В частности, возможно составление по окончании месяца (недели) сводного двухстороннего акта либо отчета с указанием объема и стоимости оказанных услуг за отчетный период исходя из согласованных тарифов.

К сведению:
При отсутствии актов по форме МХ-3 возможна вероятность возникновения гражданско-правовых споров.
Анализ арбитражной практики показывает, что суды при рассмотрении споров, связанных с ответственным хранением, анализируют именно условия договоров хранения, в частности устанавливающие порядок приема-передачи ТМЦ на хранение и их возврат (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2009 N А56-41788/2007, Волго-Вятского округа от 03.02.2009 N А29-3341/2008, Северо-Западного округа от 17.02.2006 N А56-13539/2005).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Медведицков Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена

23 мая 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.