Организация применяет УСН ("доходы минус расходы") и оказывает консалтинговые услуги. Заказчики услуг просят более подробно расписывать в акте выполненные услуги. Обязательно ли в акте указывать все услуги, оказываемые в ходе реализации договора, или достаточно написать: "Услуги согласно договору N... от... оказаны"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Требований о подробной детализации оказанных услуг в акте приема-передачи действующим законодательством не установлено. Однако по согласованию с покупателем консалтинговых услуг для минимизации налоговых рисков покупателя можно перечислить оказанные услуги в акте приема-передачи услуг либо приложить к акту отчет о фактически оказанных услугах, предусмотрев его форму в договоре (дополнении к договору).

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ), если это не противоречит ст.ст. 779-782 ГК РФ, а также специфике договора возмездного оказания услуг.
Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат) (п. 1 ст. 720, ст. 783 ГК РФ). Приемка оказанных услуг (выполненных работ) оформляется соответствующим актом.
Унифицированной формы акта приема-передачи услуг (работ) не установлено. Поэтому форму такого акта стороны договора вправе разработать самостоятельно исходя из особенностей заключенного договора и специфики оказываемых услуг (выполняемых работ), включив в нее все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), и утвердив ее соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
Напомним, что на основании п.п. 1 и 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов.
Поскольку форма акта сдачи-приемки оказанных услуг (выполненных работ) в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не содержится, он в обязательном порядке должен содержать следующие реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Какие-либо иные требования к содержанию акта оказанных услуг ни нормами гражданского, ни нормами бухгалтерского или налогового законодательства не установлены.
Однако на практике налоговые органы требуют более подробной детализации в акте оказанных услуг, в том числе и наличия информации о периоде их оказания.
Арбитражная практика, сложившаяся на сегодняшний день по вопросу детализации в актах оказанных услуг, неоднозначна. В большинстве случаев судьи поддерживают налогоплательщиков, считая требования налоговых органов необоснованными.
Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 N А55-9765/2008 судьи указали, что в правовых нормах отсутствует указание на то, с какой степенью детализации должно быть отражено содержание услуги, посчитав достаточным наличие в документах сведений, позволяющих идентифицировать оказанную услугу. К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.05.2008 N Ф04-3205/2008(5459-А27-25), отметив, что налоговое законодательство не содержит требований, в соответствии с которыми стороны обязаны максимально детализировать вид, время, денежную оценку выполненных услуг. Аналогичные выводы содержатся и в постановлениях ФАС Уральского округа от 30.07.2007 N Ф09-5915/07-С3 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2010 N 09АП-22191/2010.
Президиум ВАС в постановлении от 20.01.2009 N 2236/07 отметил, что, так как форма актов оказанных услуг не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты в них имеются, предъявление налоговым органом дополнительных требований к их содержанию неправомерно при условии указания в актах приема-передачи видов оказанных услуг, периода времени, в течение которого они оказаны, и их стоимости согласно условиям договора (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2010 по делу N А55-40076/2009, ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А40/6672-10, ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09).
Однако в ряде случаев суды принимают решение в пользу налоговых органов. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А55-12359/2009 судьи пришли к выводу, что налогоплательщиком не были представлены все необходимые документы для налогового вычета, так как представленный отчет об оказании консультационных услуг не детализирован, не содержит данных о фактически выполненных работах (оказанных услугах), их объеме и характере, сроках их выполнения и результатах проведенных работ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 N А29-2743/2007).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 N А13-7089/2005-19 сказано, что заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на консалтинговые услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности, а инспекция должна опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов. В условиях, когда организация не представила ни одного из названных выше доказательств, выводы заявителя об экономической обоснованности расходов на консалтинговые услуги нельзя признать подтвержденными.
Также судами отмечено, что если акт приема-передачи не раскрывает содержания оказанных услуг, то общество в подтверждение факта реального выполнения услуг может представить документы, свидетельствующие о выполнении исполнителем конкретных видов услуг и результат выполнения каждой услуги в виде отчета, заключения и т.д. (постановления ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу N А55-12359/2009, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2010 N 08АП-7994/2010).
Хотим привести выдержку из Приложения N 2 к письму ФНС от 27.04.2007 N ММ-6-02/356 "О направлении материалов совещания-семинара по вопросам администрирования налога на прибыль организаций": "Наличие или отсутствие акта по выполненным услугам - консультационным услугам. Если из договора можно квалифицировать что за услуга и в каком объеме оказана - зачем нам дополнительные сведения, пояснения. А если в договоре отражены только слова о консультационных услугах, но невозможно определить ни объем, ни услуги, - необходимо требовать пояснения, документы, подтверждающие:
1. факт оказания услуги;
2. позволяющие сделать вывод об экономической обоснованности расходов по приобретению услуги".
А в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060987 сказано, что содержание документов должно подтверждать экономическую обоснованность затрат, а именно их связь с получением дохода организацией. Таким доказательством являются документы, оформленные по результатам оказанных услуг. Например, в случае, если консультационные услуги оказаны в форме устной консультации, следует обратить внимание на отчет, в котором рекомендуется подробно указать перечень вопросов, которым была посвящена консультация.
Таким образом, с одной стороны, указание в акте оказанных услуг их детализации ни требованиями НК РФ, ни требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету не предусмотрено. С другой стороны, такая детализация может подтверждать как работникам налогового органа, так и судьям экономическую обоснованность расходов, понесенных заказчиком услуги на ее приобретение. Причем детализация услуг в первую очередь важна для заказчика, покупателя услуги, поскольку с ее помощью он может доказать, что приобретение конкретной услуги связано с деятельностью, направленной на получение дохода.
При этом наличие обширной судебной практики по этому вопросу свидетельствует о многочисленных претензиях налоговых органов к недостаточной детализации видов оказанных услуг в акте оказанных услуг. На наш взгляд, согласование исполнителем и заказчиком услуги порядка оформления актов оказанных услуг (например, включение примерной формы акта в качестве приложения к договору) и указание в них дополнительных сведений, не предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, в частности, подробного перечня оказанных услуг поможет заказчику минимизировать риск возникновения налоговых споров и возможных судебных разбирательств.

К сведению:
Порядок оформления актов приема-передачи выполненных услуг, в том числе и их детализация, никак не повлияет на формирование налогооблагаемой базы у организации-исполнителя, применяющего УСН, так как включение суммы выручки от оказания услуг в состав доходов организации не ставится в зависимость гл. 26.2 НК РФ от их экономической обоснованности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Медведицков Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена

18 мая 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.