Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Основной вид деятельности - производство и продажа электронно-оптических элементов. Для производства продукции арендуется помещение, также необходимы электроэнергия и вода. В договоре аренды указано, что возмещение арендодателю коммунальных платежей осуществляется на основании приложения к договору аренды по выставленным арендодателем счетам. Правомерно ли организацией были учтены расходы по коммунальным услугам при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с возмещением арендодателю расходов по коммунальным услугам, при условии, что они отвечают критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, документально подтверждены, экономически обоснованы, фактически оплачены и их осуществление направлено на получение дохода.

Обоснование вывода:
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы уменьшает полученные доходы на расходы в соответствии со ст. 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.
Порядок признания доходов и расходов организацией, применяющей УСН, установлен ст. 346.17 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.
Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ прямо не предусмотрена возможность учета расходов по оплате коммунальных услуг.
Вместе с тем на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы.
При этом в п. 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии соответствия их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
В соответствии с разъяснениями МНС России от 11.05.2004 N 22-1-14/881 и от 29.09.2004 N 22-1-14/1578 расходы на коммунальные услуги при определении объекта налогообложения учитываются арендаторами, применяющими упрощенную систему налогообложения, в составе арендных платежей в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в случае если компенсация арендодателю за коммунальные услуги предусмотрена договором аренды) либо часть из них, а именно расходы на оплату электроэнергии и водоснабжения, учитывается в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (в случае если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором) независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами (смотрите также письма УФНС по г. Москве от 16.09.2005 N 18-11/3/66014, УФНС по г. Москве от 13.01.2005 N 21-09/869, Управления налогообложения малого бизнеса МНС РФ от 11.05.2004 N 22-1-14/881@, Управления МНС по г. Москве от 21.08.2003 N 21-09/45889).
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Совершенно очевидно, что расходы на коммунальные услуги являются расходами на обеспечение собственной деятельности арендатора, поэтому они тем более должны осуществляться за его собственный счет.
Однако на практике у арендаторов могут возникать проблемы с заключением договоров на коммунальные услуги, поскольку обязательным условием для заключения договора энергоснабжения является наличие у абонента отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (п.п. 2, 4 ст. 539, п.п. 1, 2 ст. 548 ГК РФ). Поэтому на практике существует несколько различных способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных ресурсов;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету);
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы.
Стоит отметить, что судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2009 N А53-4662/2008-С5-47 подтвердили, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по оплате коммунальных услуг независимо от того, включены они в арендную плату или оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, а также независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами.
Отметим, что согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор), поэтому стороны могут оформить отношения по возмещению затрат по оплате коммунальных услуг не только путем подписания отдельного договора о возмещении затрат, но и заключив дополнительное соглашение к договору аренды помещения, оговорив в нем порядок и условия возмещения затрат по оплате коммунальных услуг. При этом возложение на арендатора нежилого помещения расходов по оплате коммунальных услуг само по себе не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", письмо Минфина РФ от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724).
Учитывая тот факт, что в рассматриваемой ситуации возмещение арендодателю расходов по коммунальным услугам предусмотрено договором аренды и осуществляется согласно приложению к договору по выставленным арендодателем счетам и эти расходы связаны с производственной деятельностью Вашей организации, полагаем, что такие затраты можно учесть при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Такой же позиции относительно учета в расходах арендатора затрат на коммунальные услуги придерживаются судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2009 N А53-4662/2008-С5-47.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Баранова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мягкова Светлана

9 февраля 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.