Организация относится к субъектам малого предпринимательства и не применяет ПБУ 18/02. Уплачиваются ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Налоговая база по налогу на прибыль за 3 месяца составляет 10 000 рублей. Исчислен налог (без разделения по бюджетам) - 2000 рублей. Налоговая база по налогу на прибыль за 6 месяцев - 100 000 рублей. Налог (без разделения по бюджетам) - 20 000 рублей. Налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев - 80 000 рублей. Налог (без разделения по бюджетам) - 16 000 рублей. Как отразить сумму налога на прибыль за 9 месяцев в бухгалтерском учете и декларации по налогу на прибыль?

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению.
В соответствии с п. 1 ст. 286 НК РФ налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. То есть отрицательная налоговая база в налоговой декларации не отражается.
Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Порядок). При этом расчет налога на прибыль организаций производится в листе 02 декларации, который заполняется на основании сведений, отраженных в приложениях к листу 02. Отметим, что расчет показателей нарастающим итогом означает, что по окончании каждого отчетного периода показатели вновь рассчитываются с 1 января текущего года до последнего дня отчетного периода.
При этом убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, налогоплательщик вправе перенести на будущее в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
В соответствии с Порядком по строкам 180-200 листа 2 Декларации указывают сумму налога на прибыль за отчетный период, определяемую путем умножения размера налоговой базы на ставку налога на прибыль (п. 5.7 Порядка).
По строкам 290-310 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена декларация (п. 5.11 Порядка), которая определяется как разница между суммой исчисленного налога на прибыль за отчетный период, отраженной по строке 180, и суммой исчисленного налога на прибыль, указанной по такой же строке Листа 02 Декларации за предыдущий отчетный период. Если такая разница отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи не осуществляются.
В том случае, если сумма налога, исчисленного за отчетный период меньше, чем сумма начисленных ежемесячных платежей за этот же период (разница между строками 190 и 220 и строками 200 и 230 соответственно), по строкам 280 и 281 указываются суммы налога на прибыль к уменьшению в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ соответственно (п. 5.10 Порядка).
В рассматриваемом случае по строке 180 указывается сумма в размере 16 000 рулей, т.е. налог на прибыль, исчисленный исходя из облагаемой прибыли за 9 месяцев (80 000 х 20%).
Так как в строке 180 сумма исчисленного налога на прибыль за 9 месяцев (в рассматриваемом случае - 16 000 руб.) меньше, чем сумма в той же строке за полугодие (20 000 руб.) ежемесячные авансовые платежи не начисляются (в строках 290-310 ставится прочерк),но показываются суммы налога к уменьшению по строкам 280 и 281.

Бухгалтерский учет

Пункт 1 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) определяет, что применение данного положения, в том числе, позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Организация, в силу п. 2 ПБУ 18/02, указанное положение не применяет, так как относится к субъектам малого предпринимательства.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом счет 68 кредитуется на суммы налога на прибыль, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", а по дебету счета 68 отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.
В рассматриваемой ситуации организацией по итогам за III квартал получен убыток.
Соответственно, сумма авансового платежа по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, исчисленная исходя из налоговой базы и ставки налога, равна нулю.
Следовательно, по итогам 9 месяцев организации необходимо отсторнировать сумму ранее начисленных авансовых платежей.
В отчете о прибылях и убытках (форма N 2), представляемом по итогам за 9 месяцев, сумма налога на прибыль, отражаемая по строке 150, будет равна 16 000 рублей (согласно строке 180 Декларации).
Сумма же переплаты по налогу на прибыль, возникшая в связи с установленным порядком уплаты налога на прибыль (авансовых платежей), отразится в бухгалтерском балансе (форма N 1) в составе дебиторской задолженности по строке 240.
В связи с этим полагаем, что в бухгалтерском учете необходимо отражать начисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, причем с учетом алгоритма исчисления авансовых платежей, предусматривающего зачет ранее исчисленных авансовых платежей, начисление авансовых платежей отражается в рассматриваемом случае следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- авансовый платеж, подлежащий уплате в 1-ом, 2-ом, 3-ем месяце отчетного квартала (20 000 рублей по итогам 6 месяцев);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" "сторно"
- 4000 рублей - сумма налога на прибыль к уменьшению по итогам 9 месяцев.
Если же в учете отражено и начисление ежемесячных авансовых платежей за июль, август и сентябрь 2010 года, то и это начисление надо отсторнировать.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

18 октября 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.