Организация является микропредприятием, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" и оказывает услуги в области архитектуры. Для выплаты доходов в виде дивидендов необходимо определить чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" указывает на необходимость формирования расходов и выводе финансового результата по каждому договору подряда на проектные работы отдельно. Прямыми расходами у организации являются затраты на используемые для печати бумагу и картриджи, амортизационные отчисления по персональным компьютерам, а также заработная плата 4 архитекторов. Выделить затраты по каждому конкретному договору и определить степень участия в них конкретного работника невозможно. Можно ли в учетной политике организации прописать, что используется так называемый "котловой метод" в целях определения расходов, доходов и финансового результата в целом и не использовать ПБУ 2/2008?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По договорам оказания услуг в области архитектуры, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, организация обязана применять ПБУ 2/2008, в том числе при распределении расходов по таким договорам и для выявления финансового результата по каждому договору в отдельности.
Нормы ПБУ 2/2008 не предполагают применение "котлового" метода учета расходов по таким договорам и определение общего финансового результата.

Обоснование вывода:
Как следует из ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", микропредприятия отнесены к субъектам малого предпринимательства.
Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации, перешедшие на УСН, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме ведения учета основных средств и нематериальных активов. Они ведут учет доходов и расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ.
Вместе с тем в целях распределения чистой прибыли, а также в целях контроля за величиной чистых активов ООО обязано вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность, поскольку иного метода определения данных показателей нормативно-правовыми актами не предусмотрено (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст.ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") (далее - Закон N 14-ФЗ).
В письме Минфина России от 22.12.2008 N 03-11-04/2/200, в частности, указано следующее. Чистая прибыль определяется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета (смотрите также письма Минфина России от 28.09.2009 N 03-11-06/2/198, от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6).
Особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, установлены ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Отметим, что ПБУ 2/2008 не применяется к договорам строительного подряда, длительность которых менее одного отчетного периода (года) или сроки начала и окончания которых приходятся на один отчетный год. Нормы ПБУ 2/2008 распространяются также на договоры оказания услуг в области архитектуры (п. 2 ПБУ 2/2008).
Согласно п. 3 ПБУ 2/2008 бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Таким образом, исполняемые договоры определены как объекты учета. Пунктами 4-6 ПБУ 2/2008 установлены случаи, когда договоры должны быть объединены в один объект учета и когда они должны быть разбиты на несколько объектов учета.
Пунктом 11 ПБУ 2/2008 предусмотрено разделение расходов по каждому объекту учета (договору) на:
расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Согласно п. 18 ПБУ 2/2008 необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:
уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по каждому договору.
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации нет возможности достоверно определить, к какому договору относятся те или иные расходы организации. Таким образом, по нашему мнению, расходы, которые нельзя достоверно определить как произведенные по каждому конкретному договору, следует признать косвенными.
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно и применяются систематически и последовательно (п. 13 ПБУ 2/2008).
Как следует из п. 20 ПБУ 2/2008, для признания, в том числе, расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату, в том числе по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору. Для примера приведены некоторые показатели для расчета пропорции, которые не подходят к договорам оказания услуг в области архитектуры. По нашему мнению, базой для распределения косвенных расходов может быть выручка, определяемая на основании подписанных актов выполненных работ по каждому договору в общей сумме выручки.
Как видим, нормы ПБУ 2/2008 не предусматривают такого порядка ведения расходов, как метод накопления ("котловой метод"). Учет расходов должен вестись отдельно в рамках каждого договора (объекта учета).
Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (далее - Типовые рекомендации). Согласно п. 2 Типовых рекомендаций малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Законом N 129-ФЗ, Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету и т.д.
Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2004 по делу N А17-2268/5 суд указал фактически следующее. В ПБУ "Учет основных средств", в ПБУ "Учет материально-производственных запасов", в Типовых рекомендациях не содержится указаний на возможность неприменения, в том числе, положений (стандартов) по бухгалтерскому учету субъектами малого предпринимательства, использующими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Довод Общества о том, что на него не распространяются положения по бухгалтерскому учету, поскольку оно является субъектом малого предпринимательства и применяет УСН, был отклонен судом.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации ведение бухгалтерского учета организацией обусловлено исключительно необходимостью выявления финансового результата в целях выплаты дивидендов.
Согласно п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Пунктом 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" установлено, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Как следует из норм ст. 3 Закона N 129-ФЗ, основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Статьей 5 Закона N 129-ФЗ установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета, в том числе для субъектов малого предпринимательства.
В рассматриваемой ситуации заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности являются учредители организации-получатели дивидендов. Таким образом, если ведение бухгалтерского учета, с одной стороны, обеспечивает выполнение норм ст. 3 Закона N 129-ФЗ, а с другой стороны, заинтересованные пользователи не требуют выявления финансового результата по каждому договору в отдельности, как это предусмотрено ПБУ 2/2008, то во избежание излишней трудоемкости бухгалтерской работы мы полагаем возможным микропредприятию, применяющему УСН, отказаться от ведения учета с применением положений ПБУ 2/2008.
Вместе с тем нам не удалось найти официальных разъяснений Минфина России в отношении возможности неприменения ПБУ 2/2008 субъектами малого предпринимательства.
Поэтому мы считаем целесообразным для организации обращение за разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 3 ст. 34.2 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

4 октября 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.