Налогообложение при получении ИП на УСН обеспечительного и арендных платежей, а также при их возврате в связи с расторжением договора аренды

ИП применяет УСН, вид деятельности - сдача в аренду нежилых помещений. В 2023 году был заключен договор аренды, по которому арендатор уплатил обеспечительный платеж, а также в течение срока аренды платил арендные платежи. Затем арендатор решил расторгнуть договор аренды. При расторжении договора был подписан акт сверки на дату расторжения, по которому арендатору полагалось вернуть обеспечительный платеж в полном размере и излишне уплаченные арендные платежи. Каков порядок налогообложения и заполнения книги учета доходов и расходов в этом случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Суммы арендной платы должны были учитываться арендодателем при расчете налоговой базы по УСН в периоде их фактического получения и отражаться в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов. В периоде возврата арендатору сумм арендной платы в связи с расторжением договора аренды арендодатель должен уменьшить доходы указанного периода на сумму возврата, которую следует отразить в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов с минусом. Получение и возврат обеспечительного платежа не оказывают влияния на расчет налоговых обязательств и в книге учета доходов и расходов не отражаются.

Обоснование позиции:

При расчете налоговых обязательств по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее также - налог), учитываются в том числе доходы (выручка) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Они признаются в налоговом учете на день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), также учитываются налогоплательщиками в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу в отчетном (налоговом) периоде их получения (письмо Минфина России от 31.01.2020 N 03-11-11/6179).

Наряду с этим при определении объекта налогообложения по налогу не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). К ним относятся в том числе доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога, задатка, обеспечительного платежа в качестве обеспечения обязательств (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2019 N 03-11-11/20650).

Отсюда следует, что арендодатель в рассматриваемой ситуации должен был признать при расчете налоговой базы по налогу только фактически полученные доходы в виде арендной платы, без учета сумм обеспечительного платежа.

Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ предусматривает, что в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (смотрите также письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1478). Из официальных разъяснений следует, что это правило применяется и в случае возврата налогоплательщиком полученной от покупателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) в случае расторжения договора (смотрите, например, письмо Минфина России от 02.04.2021 N 03-11-11/24213).

Таким образом, в периоде возврата арендатору сумм арендной платы в связи с расторжением договора аренды арендодатель в данном случае должен уменьшить доходы указанного периода на сумму возврата. При этом возвращенные суммы обеспечительного платежа, которые ранее не учитывались в составе доходов, доходы периода возврата не уменьшают.

Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - книга), форма и порядок заполнения которой (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

В частности, на основании п. 2.4 Порядка суммы арендных платежей арендодателю следовало отражать в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" книги в периоде их получения от арендатора, в отличие от обеспечительного платежа, который в составе доходов не учитывается. При этом правил отражения в книге операции по уменьшению доходов в связи с возвратом выручки или аванса в связи с расторжением договора Порядок не разъясняет. Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено. Полагаем, что в таком случае в графу 4 раздела I "Доходы и расходы" книги вносится запись со знаком "минус" на сумму возврата. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

3 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.