Применение ИП УСН "Доходы" при различных вариантах использовании общедолевого имущества (гостиницы), налоговые риски

Два физических лица имеют в общей долевой собственности (по 1/2 доли каждый) недвижимое имущество (два многоэтажных здания ) - гостиницу. Поэтажно или по-другому имущество не поделено.
Можно ли физическим лицам оформиться в качестве ИП на УСН (доходы) и предоставление услуг гостиницы разбивать по дням каждому в отдельности (например, пробивает чеки на ККТ за услуги гостиницы и облагает доход у себя: первого числа - ИП 1, второго числа - ИП 2)?
Обслуживающий персонал гостиницы - сотрудников, планируется оформить у одного ИП, а другой ИП будет ежемесячно возмещать часть своей доли расходов. ИП не являются взаимозависимыми лицами.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Само по себе использование общедолевого имущества ИП 1 и ИП 2 в предпринимательской деятельности в варианте, поименованном в вопросе, не лишает обоих ИП права на применение УСН "доходы". Но полагаем, что имеют место налоговые риски.
2. Согласно п. 1 ст. 246 ГК РФ распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников (п. 1 ст. 247 ГК РФ).
В соответствии со ст. 248 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними.
Полагаем, что ИП 1 и ИП 2 в соглашении о распоряжении имуществом, находящимся в долевой собственности, вправе предусмотреть любой порядок распоряжения данным имуществом, в том числе в порядке, поименованном в вопросе.
ИП могут осуществлять предпринимательскую деятельность, применяя УСН, в рамках договора простого товарищества, но при этом необходимо сменить объект налогообложения с "доходы" на "доходы минус расходы". В случае если планируется организовать простое товарищество, но применяется УСН с объектом "доходы", то сменить объект (доходы минус расходы) и вступить в товарищество можно только с нового года или придется перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором заключен договор простого товарищества (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В любом случае решение о применении того или иного варианта использования имущества (распределение и учет расходов и доходов), находящегося в общедолевой собственности в предпринимательской деятельности ИП на УСН "доходы", ИП принимают самостоятельно.
3. Возмещение ИП 2 расходов ИП 1 на персонал (заработная плата и пр.) не поименовано в ст. 251 НК РФ, поэтому полагаем, что такое возмещение должно учитываться у ИП 1 в составе его доходов, учитываемых при применении УСН.

Обоснование позиции:
Имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Если определена доля каждого из собственников в праве собственности, то имущество признается находящимся в долевой собственности (пп. 1, 2 ст. 244 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что ГК РФ в нормах, посвященных долевой собственности, оперирует термином "доля в праве собственности", а не "доля в имуществе". Иными словами, имущество, находящееся в долевой собственности, не делится в натуре на отдельные составляющие, каждая из которых принадлежит одному из участников такой собственности и используется им по своему усмотрению.
Согласно п. 1 ст. 246 ГК РФ распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников (п. 1 ст. 247 ГК РФ).
Участник долевой собственности вправе распорядиться принадлежащей ему долей любым из дозволенных законом способов, перечень которых не является исчерпывающим, при условии, что выбранный способ не нарушает права других собственников (смотрите постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.07.2008 N Ф03-А73/08-1/2177). Общая долевая собственность предполагает арифметическое определение долей участников в праве на общее имущество. Поскольку право собственности на общее имущество разделено между собственниками на соответствующие доли без раздела (выдела) его в натуре, то данное общее имущество принадлежит им всем сообща.
В свою очередь, в соответствии со ст. 248 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними.
Каких-либо обязательных требований к форме соглашения и к его условиям законодательство не предъявляет. Вместе с тем полагаем, что указанное соглашение следует заключить в простой письменной форме.
В свою очередь, согласно принципу свободы договора, закрепленному в п. 2 ст. 1, пп. 1, 4 ст. 421 ГК РФ, стороны по общему правилу по своему усмотрению определяют условия договора (соглашения).
Поэтому полагаем, что ИП 1 и ИП 2 в соглашении о распоряжении имуществом, находящемся в долевой собственности, вправе предусмотреть любой порядок распоряжения данным имуществом, в том числе в порядке, поименованном в вопросе. А также, например:
- ИП 1 вправе распоряжаться всей объединенной долей, получать доход от такого распоряжения, самостоятельно осуществлять все платежи. Взамен ИП 1 перечисляет ИП 2 сумму, определенную соглашением в фиксированном размере (смотрите, например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2013 N 08АП-6027/13). ИП 2 уплачивает налоги с получаемой фиксированной суммы;
- предусмотреть иные варианты распределения доходов и расходов.
А. В связи с изложенными в вопросе моментами полагаем, что могут иметь место следующие риски для обоих ИП.
В силу п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если это требование не будет выполнено (применяется объект налогообложения "доходы"), "упрощенец" в случае заключения договора простого товарищества утратит право на применение УСНО и должен будет перейти на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Как уточнено в вопросе, ИП предполагают применять УСН с объектом налогообложения "доходы".
Отнесение рассматриваемого соглашения (при его подписании) к договорам простого товарищества может основываться на совпадении признаков договора простого товарищества, указанных в главе 55 ГК РФ, и условий соглашения о порядке распоряжения общей долевой собственностью, необходимость которых вытекает из норм ГК РФ, регулирующих данный вид собственности (сам факт наличия общей долевой собственности, разделение прибыли пропорционально долям и т.п.).
В случае возникновения претензий со стороны налоговых органов в указанной части, ИП могут использовать следующие аргументы, опровергающие факт осуществления ИП деятельности в рамках договора простого товарищества.
Приравнивать совместную деятельность в рамках договора простого товарищества и распоряжение имуществом, находящимся в общей долевой собственности, нельзя по следующим причинам:
- согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ в общую долевую собственность участников простого товарищества поступает "внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы". При подписании соглашения о порядке распоряжения общей долевой собственностью никакое имущество ИП 1 и ИП 2 не вносится;
- общая долевая собственность участников простого товарищества существует на протяжении срока действия соответствующего договора, по прекращении которого оно подлежит разделу (ст. 1050 ГК РФ);
- в качестве вкладов в договоре простого товарищества, помимо имущества, могут выступать "профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи" (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).
То есть договор простого товарищества является предпосылкой появления общей долевой собственности и ее существования на протяжении срока действия этого договора, в то время как соглашение о порядке распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, заключается при наличии такового имущества, раздел которого не предполагается.
При этом заключая договор простого товарищества, участники совместной деятельности должны определить содержание своих вкладов, произвести их денежную оценку, оговорить порядок и сроки внесения вкладов в простое товарищество, а также установить порядок ведения общих дел и бухгалтерского учета. В противном случае договор будет считаться незаключенным (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2010 по делу N А42-9193/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2010 по делу N А55-6967/2009 и другие).
В связи с этим отметим, что при рассмотрении споров, связанных с соглашениями о сделках с общим имуществом, арбитражные суды не квалифицировали такие соглашения как договоры простого товарищества и применяли к ним только общие нормы об общей долевой собственности (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2008 N Ф04-3178/2008(5418-А70-13), постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 N А19-13540/07-26-Ф02-1239/2008, определение ВАС РФ от 20.06.2008 N 7065/08).
Более актуальных судебных решений применительно к рассматриваемой ситуации и с учетом всех нюансов, указанных в вопросе, нам обнаружить не удалось.
Б. Как указано в вопросе, ИП предполагают использование гостиницы в формате разбивки по дням использования: 1 день использует ИП 1 и включает все полученные доходы в свою налогооблагаемую базу; следующий день использует ИП 2 и включает все полученные доходы в свою налогооблагаемую базу (оба будут применять отдельные ККТ).
Так как гостиница находится в общедолевой собственности в равных долях, но без разделения гостиницы в части доли (поэтажно или иным способом), то возникает ситуация, когда в 1-й день ИП 1 будет использовать для извлечения дохода часть гостиницы, принадлежащей ИП 2, но фактически на безвозмездной основе. Аналогично и в отношении ИП 2.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения в целях УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, а именно:
- согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, внереализационные, определяемые в порядке ст. 250 НК РФ, в том числе в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ);
- согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу либо выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги.
Таким образом, в случае, когда 1 день ИП 1 будет использовать для извлечения дохода часть гостиницы, принадлежащей ИП 2, но фактически на безвозмездной основе (аналогично и в отношении ИП 2) (если иное не будет предусмотрено сторонами в соглашении сторон (например, получение вознаграждения одним из ИП за право пользования его долей имущества)), не исключен риск включения налоговым органом в налогооблагаемый доход при УСН "доходы" каждого из ИП стоимости такого безвозмездного пользования.
Резюмируя изложенное, ИП 1 и ИП 2 могут принять решение:
1) осуществлять предпринимательскую деятельность с применением УСН "доходы" в формате, указанном в вопросе, то есть, например, в формате: первого числа ИП (1) будет пробивать на ККТ чеки за услуги гостиницы и облагать доход у себя, а второго числа другой ИП (2) чеки за услуги гостиницы пробивать на ККТ и облагать доход у себя. Обслуживающий персонал гостиницы - сотрудников, планируется оформлять у одного ИП, а другой ИП будет ежемесячно возмещать часть своей доли расходов.
Но при этом каждому ИП необходимо учитывать риски безвозмездного пользования имуществом, принадлежавшим каждому ИП по отдельности в случае, если соглашением сторон не будет определен порядок пользования (получения вознаграждения одним из ИП за право пользования его долей имущества) общедолевым имуществом. Как было отмечено, в соответствии со ст. 248 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними.
Также отметим следующие моменты: по мнению представителей официальных органов, доход, например, от сдачи в аренду недвижимости, находящейся в долевой собственности, возникает у собственников данной недвижимости соразмерно их долям. Сказанное следует из писем УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 20-14/2/049836, от 19.08.2010 N 20-14/2/087703. Однако из данных писем не ясно, какой механизм определения дохода каждого собственника недвижимости был предусмотрен договором между ними.
Принимая во внимание такие разъяснения налоговиков, полагаем, что в анализируемом случае имеется вероятность претензий налоговых органов в части признания доходов по УСН каждым ИП соразмерно их долям, т.е., даже когда доход от использования гостиницы будет получен только одним ИП 1 от использования всей гостиницы, например, в случае отсутствия у ИП 2 в период его работы заезда людей в гостиницу, т.е. в случае отсутствия поступлений денег в кассу или на расчетный счет у ИП 2 налоговый орган может указать на наличие у ИП 2 дохода исходя из принципа признания доходов по УСН каждым ИП соразмерно их долям. Хотя позднее в письме ФНС России от 23.04.2015 N БС-4-11/7049@ уже было указано, что арендная плата распределяется между участниками общей долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними (письмо было посвящено доходам, получаемым физическими лицами от использования общего имущества в многоквартирном доме). Судебных решений применительно к рассматриваемой ситуации нам обнаружить не удалось;
2) осуществлять предпринимательскую деятельность, применяя УСН, в рамках договора простого товарищества, но при этом необходимо сменить объект налогообложения с "доходы" на "доходы минус расходы". В случае если планируется организовать простое товарищество, но применяется УСН с объектом "доходы", то сменить объект ("доходы минус расходы") и вступить в товарищество можно только с нового года либо придется перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором заключен договор простого товарищества (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
При этом заключая договор простого товарищества, участники совместной деятельности должны определить содержание своих вкладов, произвести их денежную оценку, оговорить порядок и сроки внесения вкладов в простое товарищество, а также установить порядок ведения общих дел и бухгалтерского учета. В противном случае договор будет считаться незаключенным (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2010 по делу N А42-9193/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2010 по делу N А55-6967/2009 и другие);
3) ИП 1 и ИП 2 в соглашении о распоряжении имуществом, находящимся в долевой собственности, вправе предусмотреть любой порядок распоряжения данным имуществом, например: что ИП 1 вправе распоряжаться всей объединенной долей, получать доход от такого распоряжения, самостоятельно осуществлять все платежи. Взамен ИП 1 перечисляет ИП 2 сумму, определенную соглашением в фиксированном размере (смотрите, например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2013 N 08АП-6027/13). ИП 2 уплачивает налоги с получаемой фиксированной суммы. Предусмотреть в соглашении иные варианты распределения доходов и расходов.
Отметим, что в любом случае применение того или иного варианта использования имущества (распределение и учет расходов и доходов), находящегося в долевой собственности в предпринимательской деятельности ИП на УСН "доходы", ИП принимают самостоятельно.
Примечание: При формировании налоговой базы по налогу в рамках УСН признаются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Соответственно, данные нормы также распространяются на ИП (УСН, "доходы"), данный ИП вправе не учитывать в налоговой базе доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Возмещение ИП 2 расходов ИП 1 на персонал (заработная плата и пр.) не поименовано в ст. 251 НК РФ, поэтому полагаем, что такое возмещение должно включаться у ИП 1 в состав его доходов, учитываемых при применении УСН.
Нормы подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только к посредническим договорам, соответственно, компенсации расходов на персонал не могут быть выведены из-под налогообложения УСН.
При этом если объектом налогообложения являются доходы, налоговой базой признается денежное выражение этих доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при определении налоговой базы не могут уменьшить величину полученных доходов на величину понесенных расходов. Иными словами, такой налогоплательщик может осуществлять любые расходы, однако их размер не будет учитываться при определении налоговый базы по УСН "доходы".
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия судебной практики. Распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности (Ст. 246 ГК);
- Энциклопедия решений. Отражение получения имущества в безвозмездное пользование при УСН (октябрь 2023 г.);
- Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН (октябрь 2023 г.);
- Вопрос: В офисном здании прежний Собственник (ИП на 6%) владел 41/70 долей. Свою долю он дарит новым двум Собственникам: теперь Собственник 1 владеет долей 14/70, Собственник 2 - 27/70. Оба собственника - ИП на 6%. Между Собственником 1 и Собственником 2 заключается договор о совместном распоряжении своими долями. Собственник 1 вправе распоряжаться долей (41/70), получать доход (сдача в аренду). Собственник 1 ежемесячно перечисляет Собственнику 2 сумму в фиксированном размере. Все доходы получает Собственник 1, уплачивает налоги. Собственник 2 уплачивает налоги с фиксированной суммы. Не будет ли доход, полученный от аренды, являться и доходом Собственника 2? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: Могут ли два ИП, не нарушая Налоговый кодекс РФ, имея в долевой собственности здание, сдать его в аренду и при этом применять УСН с объектом налогообложения "доходы"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский учет и налогообложение у участников простого товарищества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: Земельный участок находится в долевой собственности у двух граждан. Доли не выделены. Эти граждане как индивидуальные предприниматели (на УСН) сдают участок в аренду по трехстороннему договору, где два арендодателя и один арендатор. Арендатор оплачивает аренду пропорционально каждому из них на индивидуальный счет. Договор простого товарищества не заключался. Расценивается ли сдача в аренду индивидуальными предпринимателями имущества, находящегося в общей долевой собственности, как деятельность простого товарищества? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)
- Совместная деятельность ИП (О.В. Давыдова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2019 г.);
- Вопрос: Предприятие (УСН, "доходы") планирует сдавать в аренду помещение, находящееся в общей долевой собственности, предварительное согласие других собственников уже получено. Какова юридическая квалификация взаимоотношений с другими собственниками с точки зрения п. 3 ст. 316.14 НК РФ? Не будут ли расценены взаимоотношения между участниками совместной собственности как совместная деятельность по договору простого товарищества, что потребует изменения объекта налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2008 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.