Какая налоговая ответственность физического лица в случае осуществления им деятельности в сфере сельского хозяйства по производству и реализации зерна без регистрации ИП?

Физическое лицо, получившее от родственника-индивидуального предпринимателя в наследство землю сельхозназначения и пока не вступивший в наследство, осуществляет деятельность в сфере сельского хозяйства по производству и реализации зерна без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также не уплачивает налоги.
К какой ответственности могут привлечь гражданина за неуплату налогов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговый орган вправе пересчитать налоговые обязательства налогоплательщика по уплате косвенного налога (НДС), налога на доходы (НДФЛ).

Независимо от регистрации в ЕГРИП физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов. Следовательно, к физлицу в рассматриваемой ситуации возможно предъявление требования об уплате взносов.

В ситуации, подобной рассматриваемой, также возможно применение мер налоговой ответственности в виде уплаты налогоплательщиком штрафов. 

Обоснование позиции: 

Налоговая ответственность за незаконное предпринимательство 

В соответствии с ч. 1 ст. 34 Конституции РФ любой гражданин вправе заниматься не запрещенной законом экономической деятельностью.

На основании ст. 18 ГК РФ граждане вправе, в частности, заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью, совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах, иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ по общему правилу для осуществления гражданином предпринимательской деятельности необходима его государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", далее - Закон N 129-ФЗ).

Регистрации подлежит не сама предпринимательская деятельность, а граждане, ее осуществляющие, - индивидуальные предприниматели (ст. 2, п. 1 ст. 23 ГК РФ).

Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. При этом в силу ст. 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве ИП гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем (определение Конституционного Суда РФ от 02.07.2015 N 1523-О (пункт 2.3)). Смотрите также постановления АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-4663/17, АС Центрального округа от 04.09.2017 N Ф10-3310/17 и др.

Аналогичное правило отражено в п. 2 ст. 11 НК РФ: Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац четвертый п. 2 ст. 11 НК РФ).

Для целей налогообложения под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 11 НК РФ, ст. 2 ГК РФ).

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (ч. 1 ст. 107 НК РФ).

Если физические лица фактически осуществляют предпринимательскую деятельность, однако не имеют соответствующей государственной регистрации, то такие действия физических лиц могут быть признаны незаконной предпринимательской деятельностью.

В силу п. 2 ст. 116 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ в виде штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей*(1). Смотрите также постановления АС Северо-Западного округа от 23.07.2015 N Ф07-4350/15, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 N Ф04-5972/14, апелляционные определения СК по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 19.10.2015 по делу N 33а-14663/2015, Кемеровского областного суда от 21.10.2015 по делу N 33а-10424/2015.

При этом субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения может характеризоваться наличием как умышленной, так и неосторожной формы вины.

Вместе с тем имеет место другая позиция. Согласно данной позиции пункт 2 ст. 116 НК РФ, предусматривающий налоговую ответственность за ведение деятельности организацией или ИП без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, к рассматриваемому случаю неприменим, поскольку субъектами ответственности за совершение указанных противоправных действий являются организации и ИП, то есть лица, правовой статус которых в указанном качестве подтвержден надлежащей государственной регистрацией. А по смыслу нормы пункта 2 ст. 116 НК РФ субъектами ответственности по указанной норме (как специальной) не могут быть физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей (смотрите также письмо Минфина России от 10 июня 2016 г. N 03-02-08/35401). 

Пересчет налоговых обязательств 

В письмах ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-2-3/125@, от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@, Минфина России от 09.10.2018 N 03-04-05/72559, от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1454, от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462, от 01.06.2010 N 03-04-05/3-302, от 17.11.2009 N 03-04-05-01/808 разъяснено, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

• изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
• хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
• взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;
• устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

При выявлении объективных признаков предпринимательской деятельности в деятельности налогоплательщика налоговый орган вправе пересчитать его налоговые обязательства (смотрите, например, письмо ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@ в схожих обстоятельствах).

По общему правилу физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве ИП, должно уплачивать налоги и представлять отчетность как предприниматель, находящийся на общей системе налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ, постановление АС Поволжского округа от 30.07.2019 N Ф06-48707/19).

При этом ИП на основании п. 2 ст. 11, ст. 143, п. 1 ст. 146, ст. 207, п. 1 ст. 210 НК РФ признается плательщиком НДС и НДФЛ*(2).

Так, исходя из смысла норм в п. 2 ст. 11, ст. 143, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДС установлена в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Если налоговым органом доказано осуществление предпринимательской деятельности физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя и заключившим соответствующие договоры в качестве физического лица, то в отношении дохода от данной деятельности это лицо является, в частности, плательщиком НДС (письма Минфина России от 29.08.2022 N 03-02-07/84032, ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@, определения ВС РФ от 03.09.2014 по делу N 304-ЭС14-223, от 08.04.2015 по делу N 59-КГ15-2, от 20.07.2018 по делу N 16-КГ18-17, Арбитражного суда Уральского округа от 07.11.2018 N Ф09-6442/18 по делу N А76-31995/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.04.2017 N Ф07-1911/2017 по делу N А42-3325/2016).

Что же касается уплаты страховых взносов, то необходимо отметить следующее.

Страховые взносы в фиксированном размере "за себя" (об обязанности их исчисления речь идет в п. 1 ст. 432 НК РФ) не должны доначисляться физлицу в рассматриваемой ситуации (смотрите письмо ФНС России от 05.10.2020 N БС-4-11/16209@)*(3).

Однако независимо от регистрации в ЕГРИП физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, для целей главы 34 НК РФ в силу п. 1 ст. 419 НК РФ признаются плательщиками страховых взносов.

На этом основании к физлицу могут быть предъявлены требования об уплате страховых взносов в связи с осуществлением выплат физическим лицам, привлекаемым им для осуществления деятельности. 

Ответственность за неуплату налогов и страховых взносов 

Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

В данном случае возможно применение ответственности, предусмотренной нормой ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)".

В частности, в п. 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за деяния по неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора, страховых взносов), совершенные умышленно, взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). 

Ответственность за непредставление налоговой декларации, расчета по страховым взносам 

В данном случае вследствие возможности применения к рассматриваемому случаю нормы п. 1 ст. 119 НК РФ возможно наступление ответственности в части непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета.

Налоговые декларации (расчеты) представляются в налоговый орган по тем налогам (взносам), которые физлицо обязано было бы уплачивать в соответствии с системой налогообложения, возможной к применению в подобной ситуации (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Закрепленная в п. 1 ст. 119 НК РФ налоговая санкция является дифференцированной. Штраф исчисляется в размере пяти процентов неуплаченной суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании несвоевременно представленной декларации (расчета), за каждый полный или неполный месяц просрочки. При этом установлены как низший, так и высший пределы размера штрафа - не менее 1000 рублей и не более 30% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате).

За непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации по НДС (даже если должна быть представлена "нулевая" декларация), НДФЛ, расчета по страховым взносам*(4) на физическое лицо может быть наложен штраф в размере 1000 руб. за каждую непредставленную (несвоевременно представленную) декларацию (расчет) (п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 1 ст. 119 НК РФ, постановление АС Уральского округа от 30.06.2020 N Ф09-1465/20, кассационное определение СК по административным делам Восьмого КСОЮ от 02.07.2020 по делу N 8а-10109/2020[88а-10587/2020]).

За непредоставление в установленный срок персонифицированных сведений о физических лицах возможны штрафы по ч. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Квалификация деятельности физических лиц в качестве предпринимательской (Е.П. Зобова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, сентябрь 2019 г.);
• Как ФНС вылавливает "предприимчивых физиков" (С. Данилов, журнал "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2019 г.);
• ИП не ИП, а НДС платить надо (А.В. Анищенко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2019 г.);
• Энциклопедия решений. Ответственность за непредставление налоговому органу документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 2 ст. 126 НК РФ) (август 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

10 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О возможности оценки величины полученных физическим лицом доходов от деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции с привлечением работников будет отмечено далее.

*(2) В отношении налогообложения НДФЛ доходов, превышающих 5 млн рублей в год, с 2021 года применяется повышенная ставка НДФЛ (Федеральный закон от 23.11.2020 N 372-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ к доходам, полученным начиная с 1 января 2021 года, налоговая ставка применяется в следующих размерах:

• если сумма налоговых баз (перечислены в п. 2.1 ст. 210 НК РФ) за налоговый период равна или менее 5 млн рублей - 13%;
• если сумма налоговых баз за налоговый период более 5 млн рублей - 650 тысяч рублей и 15% от суммы налоговых баз, превышающей 5 млн рублей.

*(3) Даже в случае доначисления физлицу страховых взносов в фиксированном размере уплаченные взносы не будут учтены на лицевом счете ПФР, поскольку физлицо не является страхователем.

*(4) Плательщики, производящие выплаты физическим лицам (за исключением физлиц, производящих выплаты, указанные в подп. 3 п. 3 ст. 422 НК РФ), обязаны представлять в налоговый орган (подп. 3 п. 3.4 ст. 23, п. 7 ст. 431 НК РФ, п. 1 ст. 11 Закона N 27-ФЗ Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования"):

• расчет по страховым взносам - не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом;
• персонифицированные сведения о физических лицах, включающие персональные данные физических лиц и сведения о суммах выплат и иных вознаграждений в их пользу за предшествующий календарный месяц, - не позднее 25-го числа каждого месяца, следующего за истекшим.