Индивидуальный предприниматель на УСНО (доходы минус расходы) продает мебель в своем здании, которое приобреталось им как физическое лицо (для себя) в 2005 году. Расходы с этого здания в учет он не берет (ни коммунальные, ни бытовые). В 2023 году планирует продать данное здание. Будет ли он уплачивать налог с продажи 15% как индивидуальный предприниматель, или должен продать здание как физическое лицо и не уплачивать никакой налог, так как здание находится в собственности более пяти лет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае есть все основания для отнесения дохода от продажи здания к доходам ИП от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемым в рамках УСН. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Соответственно, доходы ИП от продажи имущества облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в том случае, если такие доходы являются доходами, полученными от предпринимательской деятельности.

При этом Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (смотрите постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН. При этом такие доходы освобождаются от НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@). В указанных разъяснениях обязанность по уплате налога по УСН не ставится в зависимость:

• от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового;
• от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо);
• от факта использования/неиспользования имущества непосредственно перед продажей.

В то же время в других разъяснениях (смотрите письма Минфина России от 05.03.2022 N 03-04-05/16195, от 22.09.2021 N 03-11-11/76758, от 26.08.2021 N 03-04-05/68971, от 09.09.2020 N 03-11-11/79032, от 19.12.2017 N 03-11-11/84868, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83 и др., УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@) контролирующие органы указывают, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы при УСН должны выполняться два условия:

• при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости (по ОКВЭД);
• недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.

ФНС России письмом от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ направила обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения.

Налоговое ведомство указывает, что в каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять, использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности, и определять, занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок.

В качестве примера было приведено определение Верховного Суда РФ от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 по делу N А74-3836/2015, в котором подтверждены выводы арбитражных судов, установивших, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам не было предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.

В рассматриваемом случае подлежащее продаже здание использовалось в деятельности, приносящей доход (продажа мебели), причем данный доход облагался в рамках УСН. Эти факты, на наш взгляд, однозначно свидетельствуют о том, что данная недвижимость использовалась в предпринимательской деятельности. В связи с этим если данный объект недвижимости будет продан, мы не видим причин, по которым доход от его продажи не должен облагаться в рамках УСН у ИП-собственника.

Таким образом, считаем, что в данном случае есть все основания для отнесения дохода от продажи здания к доходам ИП от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемым в рамках УСН.

Вместе с тем налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение основных средств.

Согласно письму Минфина России от 23.12.2020 N 03-11-11/113232, при исчислении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, ИП не вправе учесть расходы на приобретение нежилого помещения, осуществленные им как физическим лицом до государственной регистрации в качестве ИП, так как данные расходы не связаны с предпринимательской деятельностью (письмо Минфина России от 08.12.2021 N 03-11-11/99609 (в сети Интернет), письмо Минфина России от 15.08.2017 N 03-11-11/52240).

Также, по мнению Минфина России, налогоплательщик не может уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализованных основных средств (письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677, от 26.04.2019 N 03-11-11/30795).

При этом арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков.

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019 (п. 7 письма ФНС России от 28.07.2020 N БВ-4-7/12120@) указано, что глава 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСНО в зависимости от того, были эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности либо до начала применения данного специального налогового режима.

В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2023 N 12АП-11789/22 по делу N А12-15102/2022 также указано, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение основных средств, независимо от того, приобретено основное средство до перехода на УСН или после. И если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат, полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения. На основании правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик вправе был учесть расходы на приобретение основных средств, включая остаточную стоимость этих основных средств. При этом ссылки на письма Минфина России от 02.06.2021 N 03-11-06/2/43690, от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677, от 26.04.2019 N 03-11-11/30795 были отклонены судебной коллегией как имеющие информационно-разъяснительный характер. Судом было отмечено, что в других разъяснениях Минфин России приходил к выводу о том, что доходы от реализации можно уменьшить на остаточную стоимость проданного основного средства (письмо Минфина России от 24.10.2018 N 03-11-11/76344).

Также согласно постановлению Арбитражного суда Поволжского округа от 22.02.2022 N Ф06-13766/21 по делу N А12-7129/2021 (постановлению Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2022 N 12АП-9874/22 по делу N А12-7129/2021) налоговая база по УСН должна включать в себя как сумму полученного дохода от реализации спорного имущества, так и сумму произведенного ранее расхода.

Таким образом, несмотря на то, что прямых норм, позволяющих учесть в расходах стоимость основного средства (первоначальную или остаточную), НК РФ не содержит, с учетом судебной практики, основанной на выводах определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019, и в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, по нашему мнению, размер расходов, которым ИП может уменьшить доходы от реализации помещения, может определяться в размере остаточной стоимости - разницы между первоначальной стоимостью объекта недвижимости и суммы амортизационных отчислений за весь период его использования, рассчитанной по правилам, установленным главой 25 НК РФ. Сумма амортизации, попадающая на период эксплуатации помещения при применении УСН "доходы минус расходы", также может включаться в расходы, учитываемые в целях налогообложения. К этому мнению мы пришли с учетом подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Так, при досрочной реализации основных средств в общем случае необходимо:

• "убрать" из расходов уже списанную стоимость основных средств;
• по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию, которая включается в расходы (Вопрос: Последствия досрочной продажи объектов основных средств при УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)).

Таким образом, в случае, если ранее в расходы стоимость здания не включалась, мы считаем возможным включить в расходы ту часть амортизации, которая начислена с момента перехода на УСН "доходы минус расходы" до момента его продажи.

При этом такая позиция несет в себе риск спора с налоговым органом (смотрите Вопрос: ИП на УСН "доходы минус расходы" продал недвижимость, приобретенную до регистрации в качестве ИП, используемую после покупки в предпринимательской деятельности при УСН "доходы", а с 2022 года - при УСН "доходы минус расходы". Налогообложение при продаже данной недвижимости. Можно ли учесть расходы на покупку недвижимости?). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН;
• Энциклопедия решений. Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН;
• Вопрос: Налогообложение продажи недвижимости ИП на УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
• Вопрос: ИП имеет в собственности офисное помещение, которое используется в предпринимательской деятельности. Оно было приобретено у физического лица в мае 2015 г. ИП начал осуществлять деятельность также в мае, но чуть позже (помещение предполагалось для офисного использования). Были затрачены личные деньги. Стоимость помещения - 3 млн руб. Помещение начало использоваться ИП в предпринимательской деятельности в 2018 году. С момента постановки на учет применяется УСН 15%. Может ли ИП в целях налогообложения учесть расходы на приобретение помещения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

28 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.