ИП на ОСНО занимается розничной продажей строительно-отделочных товаров, заключил контракт с индийским поставщиком на поставку керамической плитки на условиях Инкотермс 2010 (ФОБ). ИП учет ведет кассовым методом (то есть доходы и расходы должны быть оплачены) в книге учета доходов и расходов, бухгалтерский учет ИП может не вести. Переход права собственности к ИП на импортируемый товар произошел в момент погрузки товара на борт иностранного судна (в Индии). В отношении услуг международной перевозки был заключен договор с ООО, которое полностью будет сопровождать данную сделку: перевозку, консультационные услуги, вознаграждение экспедитора, услуги за документационный сбор линии, таможенное оформление. Верно ли, что все перечисленные услуги в учете ИП должны формировать себестоимость товара, или их нужно учитывать отдельно как расходы по мере оплаты и списывать в уменьшение НДФЛ? Таможенные сборы и пошлины должны учитываться в себестоимости товара, или их можно списать в расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. На сегодняшний день можно говорить об отсутствии у ИП необходимости "ждать" получения дохода от реализации приобретенных или изготовленных товаров, для того чтобы при расчете НДФЛ учесть произведенные в рамках предпринимательской деятельности материальные расходы, связанные непосредственно с этим доходом (что до недавнего времени являлось предметом споров).

Стоимость всех перечисленных услуг, а также расходы на таможенные сборы и пошлины в учете ИП могут как формировать себестоимость товара, так и могут быть учтены отдельно. И в том и в другом случае они могут быть признаны при налогообложении по мере оплаты (при условии, что они приняты к учету) и списаны в составе расходов.

Вне зависимости от того, будут ли ИП учтены поименованные в вопросе расходы (в том числе таможенные пошлины и сборы) в стоимости приобретенных товаров или нет, данные расходы также могут быть учтены в составе расходов ИП на ОСНО по мере оплаты, "не дожидаясь" получения дохода от реализации данных товаров, главное, чтобы были соблюдены условия: расходы должны быть фактически произведены (т.е. оплачены), документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

2. ИП целесообразно разработать и утвердить учетную политику для налогового учета, в которой установить кассовый метод признания доходов и расходов, тем более что доходы, согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, фактически признаются кассовым методом.

3. ИП может применять метод начисления для целей НДФЛ, но возможность его применения ему следует быть готовым отстаивать в судебном порядке. 

Обоснование позиции:

1. Первоначально отметим, что согласно п. 4 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) действие этого закона распространяется в том числе на индивидуальных предпринимателей (далее - ИП). При этом п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ прямо предусмотрено, что ИП могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим законом в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели, применяющие ОСН, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ), Порядок учета которых утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Согласно п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется ИП путем фиксирования в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (т.е. без применения двойной записи). В Книге учета отражаются имущественное положение ИП, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Поэтому на ИП, применяющего общий режим налогообложения, в полной мере распространяется вышеприведенное положение п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, и он вправе не вести бухгалтерский учет (письмо Минфина России от 26.07.2012 N 03-11-11/221).

Следовательно, на ИП на ОСНО, который принял решение не вести бухгалтерский учет согласно нормам Закона N 402-ФЗ, не распространяются действия и ФСБУ 5/2019 "Запасы" (утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н), в том числе в части формирования фактической себестоимости запасов (в том числе товаров для перепродажи).

2. ИП должен признавать выручку от реализации товаров в денежной форме на дату выплаты данного дохода, в том числе перечисления дохода на счета ИП в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, п. 14 Порядка) (т.е. фактически установлен кассовый метод признания доходов).

В части признания при расчете налоговой базы по НДФЛ расходов ИП на приобретение товаров отметим, что они могут быть признаны посредством реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов (п. 1 ст. 221, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом состав расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Указанный абзац означает, что к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 252-269 НК РФ.

Как разъясняют уполномоченные органы, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отсылка к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 27.12.2022 N 03-07-07/128287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662.

Отметим, что решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими НК РФ и недействующими п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка. В частности, утратившим силу п. 13 ранее было определено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком (предусмотренный подп. 1-3 п. 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров, для изготовления которых эти расходы были понесены, более свойственен для метода начисления).

В связи с этим уполномоченные органы в своих разъяснениях при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов ИП указывали, что последним следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. При этом в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558).

При этом согласно решению N ВАС-9939/10, требование п. 1 ст. 221 НК РФ о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13). А не на признание расходов на приобретение товаров только в том периоде, когда были признаны доходы от их реализации. Глава 25 НК РФ определяет порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом недопустимо, чтобы доход признавался по одной налоговой системе, а расход - по другой, то есть если расход признается по методу начисления, то и доход должен признаваться по такому же методу (постановление АС Поволжского округа от 21.07.2016 N Ф06-10484/16).

То есть момент учета расходов не связан с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены (дополнительное условие установлено только для расходов на приобретение сырья и материалов - условие о списании сырья и материалов в производство (п. 3 ст. 273 НК РФ). Т.е. себестоимость материалов необходимо учитывать в составе расходов по мере их использования (списания в производство), а не в том периоде, в котором они были оплачены и оприходованы.

К настоящему времени по этой причине признаны недействующими не только п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка (решением N ВАС-9939/10), но и п. 22 Порядка (решением ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283).

Конкретного алгоритма признания ИП расходов для целей реализации права на применение профессиональных налоговых вычетов нормы главы 23 НК РФ не содержат. Положения Порядка также не дают ответа на вопрос о правилах (моменте) признания расходов на приобретение товаров (работ, услуг).

Заметим, ст. 221 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные ИП расходы, только указано, что они должны быть фактически произведены и непосредственно связаны с извлечением доходов. То есть для признания себестоимости товаров в расходах они должны быть оплачены (т.е., как и в случае с доходами, фактически идет речь о кассовом методе признания расходов).

Как указал ВС РФ в решении от 19.06.2017 N АКПИ17-283, ИП, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. Дополнительное условие согласно п. 3 ст. 273 НК РФ установлено только для расходов на приобретение сырья и материалов - условие о списании сырья и материалов в производство, наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Как отмечено, решением ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283 п. 22 Порядка был признан недействующим и при этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

При этом главой 23 НК РФ (при применении ИП общей системы налогообложения) обязанность составления учетной политики для предпринимателя не установлена. Но полагаем, что ИП целесообразно разработать и утвердить учетную политику для налогового учета, в которой установить кассовый метод признания доходов и расходов, тем более что доходы согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ фактически признаются кассовым методом.

Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 28.10.2019 N Ф08-8540/19 по делу N А32-35646/2018 суд учел положения учетной политики ИП, устанавливающие кассовый метод признания расходов: "Если материальные расходы предпринимателем фактически оплачены, то нет никаких оснований увязывать их учет в целях исчисления НДФЛ с моментом получения дохода или фактом реализации. Такое признание в налоговом учете материальных расходов (период оплаты товаров поставщику) и доходов (на день выплаты дохода) в рассматриваемом случае не является смешением двух способов учета".

В результате, на наш взгляд, можно говорить об отсутствии у ИП необходимости фактического получения дохода от реализации ранее приобретенных товаров для того, чтобы при расчете налоговой базы по НДФЛ учесть произведенные в рамках предпринимательской деятельности расходы на их приобретение и оплату, связанные непосредственно с этим доходом (что до недавнего времени являлось предметом споров).

В отношении таможенных пошлин, сборов, а также прочих расходов, связанных с приобретением товаров, отметим, что согласно подп. 19 п. 47 Порядка в составе прочих расходов могут быть учтены другие расходы, не поименованные в п. 47 Порядка, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, а также расходы на оплату консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг (подп. 11 п. 47 Порядка).

Как было отмечено ранее, состав расходов, принимаемых к вычету, определяется ИП самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы таможенных пошлин. В соответствии с подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам также отнесены расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. В соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также отнесены другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом согласно положениям ст. 320 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль в течение текущего месяца формируют издержки обращения, в состав которых включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Эта норма, а также положения подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ предназначены для налогоплательщиков налога на прибыль

Таким образом, ввозные таможенные пошлины и сборы, прочие расходы, связанные с приобретением товаров, могут быть учтены в стоимости приобретенных товаров либо отнесены с состав прочих расходов. Однако такой порядок налогового учета (а именно формирование стоимости приобретения товара с учетом таможенных пошлин или нет) должен быть прописан в учетной политике для целей налогообложения.

При этом главой 23 НК РФ (при применении ИП общей системы налогообложения) обязанность составления учетной политики для предпринимателя не установлена. В то же время ИП может утвердить учетную политику (или иной документ).

Учитывая изложенное, считаем, что таможенные пошлины и сборы, уплаченные ИП при ввозе товаров, могут быть учтены в составе прочих расходов (п. 47 Порядка) в том случае, если соответствующий порядок прописан в учетной политике ИП. В этом случае датой осуществления прочих расходов в виде таможенных платежей признается дата их фактической оплаты (и документального подтверждения).

При этом с учетом общих изложенных выше позиций и выводов (в части права признания в составе расходов ИП на ОСНО стоимости приобретенных и оплаченных товаров "не дожидаясь" получения дохода от реализации данных товаров), вне зависимости от того, будут ли ИП учтены поименованные в вопросе расходы (в том числе таможенные пошлины и сборы) в стоимости приобретенных товаров или нет, данные расходы также могут быть учтены в составе расходов ИП на ОСНО "не дожидаясь" получения дохода от реализации данных товаров, главное, чтобы были соблюдены условия: расходы должны быть фактически произведены (т.е. оплачены), документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Как было отмечено, главой 23 НК РФ (при применении ИП общей системы налогообложения) обязанность составления учетной политики для предпринимателя не установлена. Но полагаем, что ИП целесообразно разработать и утвердить учетную политику для налогового учета, в которой установить кассовый метод признания доходов и расходов, тем более что доходы согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ фактически признаются кассовым методом.

Примечание: Вместе с тем предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право на использование не только кассового метода, но и метода начисления. В противном случае они подвергались бы дискриминации: в п. 4 ст. 227 НК РФ указано, что убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Если же расходы согласно кассовому методу будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы - в следующем, то расходы, превратившиеся в убыток, ничем не компенсируются, при этом НДФЛ с суммы доходов, относящихся к этим расходам, но полученных уже в следующем налоговом периоде, придется уплатить в полном объеме (смотрите также постановление Третьего ААС от 14.08.2020 N 03АП-69/20 по делу N А69-1346/2018).

То есть ИП на ОСНО может применять и метод начисления для целей НДФЛ, но возможность его применения с учетом вышесказанного с большой долей вероятности придется отстаивать в судебном порядке.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. 

К сведению:

Согласно пп. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ ИП на ОСНО вправе уменьшить налоговую базу по НДС по итогам соответствующего налогового периода на сумму НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию РФ, при одновременном соблюдении следующих условий:

• товар ввезен в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления;
• товар принят к учету, что подтверждено соответствующими документами;
• товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;
• имеются документы, подтверждающие уплату НДС.

Соответственно, ИП на ОСНО имеет право на применение налогового вычета не ранее того налогового периода, в котором будут соблюдены все вышеуказанные условия. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой;
• Энциклопедия решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой);
• Комментарий к решению Верховного Суда РФ от 19 июня 2017 г. N АКПИ17-283 (Т.Н. Точкина, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2017 г.);
• ИП на НДФЛ спишет больше расходов на товары (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2017 г.);
• Вопрос: Порядок учета ИП (общая система налогообложения) затрат на приобретение товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
• Вопрос: Налоговый учет у ИП, применяющего общую систему налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Энциклопедия решений. Вычеты по НДС при импорте (ввозе товаров в РФ) (август 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

21 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.