Физическое лицо продало трактор, которым оно владело более 3 лет и использовало в личных целях для выполнения сельскохозяйственных работ на своем участке (данный трактор не предназначен для грузоперевозок). При этом физическое лицо является ИП и осуществляет грузоперевозки на ПСН (патентная система налогообложения) по коду ОКВЭД 49.41 - деятельность автомобильного грузового транспорта. Других видов деятельности у ИП не зарегистрировано. ИП применяет УСН с налоговой ставкой 6% и ПСН. Продажа трактора является разовой операцией, и соответствующий вид деятельности не заявлен в составе осуществляемых ИП видов деятельности. Из налогового органа получено требование о предоставлении пояснений по поводу неотражения данной продажи в налоговой декларации по УСН (6%) и неуплаты налога. Облагается ли налогом в рамках УСН доход от продажи трактора? Надо ли декларировать такой доход по форме 3-НДФЛ, учитывая, что трактор находился в собственности более 3 лет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения операция по реализации трактора должна рассматриваться как продажа личного имущества, вне связи с предпринимательской деятельностью, осуществляемой физлицом в статусе ИП. На этом основании доход от данной сделки облагаться налогом в рамках УСН не должен.
Так как в рассматриваемом случае трактор находится в собственности физлица более трех лет, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, при его продаже также не возникает. Доход от продажи трактора физлицо вправе не декларировать.

Обоснование позиции:
Индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН, при реализации имущества обязан исчислить иные налоги в зависимости от применяемой одновременно с ПСН системы налогообложения, то есть в рамках ОСНО или УСН, поскольку реализация недвижимости не подпадает под ПСН (п. 2 ст. 346.43 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2020 N 03-11-11/26730, от 18.04.2013 N 03-11-11/13271, от 14.03.2013 N 03-11-12/29, от 26.12.2022 N 03-04-05/127841).
В рассматриваемом случае с ПСН предприниматель применяет УСН.
В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).
При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Таким образом, доходы ИП от продажи имущества могут облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.
Необходимо отметить, что имущество индивидуального предпринимателя и физического лица юридически не разграничено. Гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.
В связи с этим наличие у физлица статуса ИП не всегда свидетельствует о том, что любая деятельность, осуществляемая таким лицом, является предпринимательской. И наоборот - отсутствие статуса ИП у физлица не означает, что он не может получить доход от предпринимательской деятельности (письма ФНС России от 10.03.2021 N СД-19-11/143@, Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781).
С учетом всего сказанного выше, можем прийти к выводу, что доходы ИП, находящегося на ПСН и УСН, от продажи имущества облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, но только в том случае, если такие доходы являются доходами, полученными от предпринимательской деятельности.
Понятие предпринимательской деятельности в НК РФ не расшифровано, в связи с этим, руководствуясь п. 2 ст. 11 НК РФ, обратимся к ГК РФ. Исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Таким образом, квалификация сделок по отчуждению имущества как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.
Верховный Суд Российской Федерации в определении от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016 указал, что по смыслу п. 1 ст. 2 ГК РФ направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата. В этом контексте в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок. Смотрите также Кассационное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 14.04.2021 N 39-КАД21-1-К1.
Реализация гражданином своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом сама по себе не может рассматриваться как предпринимательская деятельность. Для вывода о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика необходимо установить эксплуатацию им имущества в целях извлечения дохода, а не для удовлетворения личных потребностей (п. 16 письма ФНС России от 02.03.2022 N БВ-4-7/2500@).
Следует отметить, что в каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается налоговым органом отдельно - в зависимости от вида имущества, его целевого назначения и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), его количества, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств.
Письмом ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ "О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения" (далее - письмо N СА-4-7/8614@) до территориальных налоговых органов доведена позиция о том, что в каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять, использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности, и определять, занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок. При этом бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе. Смотрите также письмо ФНС России от 27.04.2021 N БС-4-11/5795@.
В письме N СА-4-7/8614@ ФНС России приводит следующие признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности:
- приобретаемое гражданином имущество имеет предпринимательское назначение (не предназначено для использования в личных целях);
- установлена направленность действий на систематическое получение прибыли.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Смотрите также в связи с этим письма Минфина России от 07.11.2006 N 03-01-11/4/82 и ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@, от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142@.
Например, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 по делу N А74-3836/2015 подтверждены выводы арбитражных судов, установивших, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам не было предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью; помещение приобретено за счет средств, полученных по кредитному договору, заключенному с банком от имени предпринимателя, с расчетного счета предпринимателя осуществлялись оплата названного кредита и процентов по нему, часть расходов, связанных с отделкой спорного помещения, оплата за потребленную помещением электроэнергию; предприниматель передал спорное нежилое помещение в безвозмездное пользование некоммерческому партнерству (где предприниматель и его супруга являются учредителями) и названное взаимозависимое лицо сдало помещение в аренду для оказания платных услуг. В постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 по делу N А76-23943/2011 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что поскольку одним из видов деятельности заявленным налогоплательщиком как индивидуальным предпринимателем является покупка и продажа собственного недвижимого имущества, реализация принадлежавшего на праве собственности нежилого помещения, которое использовалось с целью получения дохода, в частности от сдачи его в аренду, не может являться разовой сделкой. С учетом того, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд налогоплательщика), и отсутствием в материалах дела доказательств обратного, Президиумом сделан вывод о том, что полученный доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, реализация нежилого помещения осуществлялась в целях, направленных на систематическое получение прибыли.
Несмотря на то, что данное судебные решение касается недвижимого имущества, их логика и приведенные факторы, свидетельствующие о наличии признаков предпринимательской деятельности, на наш взгляд, вполне может применяться и к налогообложению сделок купли-продажи транспортных средств.
Об отнесении операции по купли-продаже имущества к предпринимательской деятельности, по мнению контролирующих органов, может также свидетельствовать факт указания ИП при регистрации кодов ОКВЭД, связанных с деятельностью по реализации имущества. Смотрите письма Минфина России от 22.09.2021 N 03-11-11/76758, от 22.12.2020 N 03-11-11/112445, в которых указано, что если ИП, применяющий УСН, осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже имущества и имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В дополнение к этому в письме Минфина России от 09.09.2020 N 03-11-11/79032 сообщено, что доходы, полученные от реализации имущества, которое не использовалось ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, в том числе на УСН, а также если предпринимателем не указывался при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 28.10.2013 N 03-11-11/45470 и от 23.04.2013 N 03-04-05/14057 и др.
Анализ судебной практики последних лет показывает, что соответствие операции купли-продажи имущества коду ОКВЭД не всегда учитывается как единственный фактор, подтверждающий, что операция осуществлена в рамках предпринимательской деятельности ИП или в рамках личной деятельности физлица. Так, например, в постановлении Восьмого ААС от 08.05.2019 N 08АП-3526/19 сказано, что, как указано во введении к ОКВЭД, присвоение кодов по ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них. Присвоение организации какого-либо кода по ОКВЭД не лишает ее права осуществлять иные виды деятельности, не запрещенные законом (постановление АС Центрального округа от 06.09.2016 N Ф10-1446/15). С учетом п. 3 ст. 23, ст. 49 ГК РФ сказанное применимо и к ИП.
По нашему мнению, факты наличия или отсутствия у ИП в ЕГРН кодов ОКВЭД, связанных с продажей имущества, сами по себе не влияют на отнесение сделки по продаже к предпринимательской деятельности ИП. Вместе с тем отсутствие в ЕГРИП кодов ОКВЭД, связанных с продажей имущества, может быть использовано в качестве дополнительного аргумента, подтверждающего, что реализация имущества осуществлена вне рамок предпринимательской деятельности.
Как мы поняли, в рассматриваемом случае у ИП коды ОКВЭД, связанных с продажей имущества, в ЕГРИП не заявлено. Также отсутствуют признаки, свидетельствующие о том, что трактор изначально приобретался ИП для целей использования в предпринимательской деятельности:
- данный трактор не предназначен для грузоперевозок и никогда не использовался предпринимателем в этой деятельности, а также иной деятельности, направленной на получение дохода,
- его покупка произведена не с расчетного счета ИП и связана с необходимостью выполнения сельскохозяйственных работ на своем личном участке,
- хозяйственный учет операций, связанных с покупкой и использованием трактора, ИП не велся.
В связи с этим считаем, что для целей налогообложения операция по реализации трактора должна рассматриваться как продажа личного имущества, вне связи с предпринимательской деятельностью, осуществляемой физлицом в статусе ИП.
В данном случае в ответ на требование ФНС о предоставлении пояснений по поводу неотражения сделки продажи трактора в декларации по УСН и неуплаты налога следует написать ответ с указанием всех аргументов, перечисленных нами выше. Полагаем, что такого пояснения в целом будет достаточно для урегулирования данного вопроса.
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации имущества, находящегося в РФ, относятся к доходам от источников в РФ и на основании п. 1 ст. 209 НК РФ подлежат обложению НДФЛ. Согласно п. 1.1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении указанных доходов устанавливается в размере 13%.
На основании п. 17.1 ст. 217 освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи имущества, не являющегося недвижимостью, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.
В рассматриваемом случае трактор находится в собственности физлица более трех лет, соответственно, при его продаже дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 02.04.2019 N 03-04-05/22803.
Абзацем вторым п. 4 ст. 229 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, нe подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 Кодекса (за исключением доходов, указанных в п. 60 и 66 ст. 217 НК РФ). Соответственно, в данном случае доход от продажи трактора физлицо вправе не декларировать.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

21 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.