ИП (ПСН) выполняет работы по возведению жилых домов (далее - СМР) для физического лица. При этом договор на строительство жилого дома для физического лица заключен в следующем формате: между ИП (принципал) и ООО (агент) заключен агентский договор, в соответствии с которым агент от своего имени, но в интересах принципала осуществляет заключение договора с физическим лицом на проведение работ по возведению жилого дома (договор на проведение работ по возведению жилого дома заключен между ООО (агентом) и физическим лицом). Работы по возведению жилого дома выполняет ИП (принципал) самостоятельно. Денежные средства физическое лицо сперва перечисляет на расчетный счет ООО, а ООО как агент перечисляет денежные средства за минусом агентского вознаграждения на расчетный счет ИП (принципала). ООО (агент) не производит никаких работ на объекте строительства. Работы выполняются на территории Московской области. Может ли ИП как принципал применять ПСН при таком формате работы в рамках агентских взаимоотношений?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ИП в рассматриваемой ситуации вправе применять ПСН в отношении деятельности по строительству жилого дома для физического лица. Однако при этом нельзя полностью исключать риски возникновения разногласий с налоговыми органами.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых ИП может применять ПСН по решению региональных властей, определен п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

Кроме того, на основании подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе включать в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ПСН, виды деятельности, предусмотренные Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, с учетом ограничений, предусмотренных п. 6 той же статьи.

На территории Московской области ПСН введена Законом Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ.

В этот закон ст. 2 Закона Московской области от 19.12.2016 N 165/2016-ОЗ (далее - Закон N 165/2016-ОЗ) внесены изменения, согласно которым в состав относящихся к бытовым услугам видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на ПСН, включены в том числе строительство жилых и нежилых зданий (группировка включает только работы по возведению жилых зданий, работы строительные по возведению нежилых зданий и сооружений (работы по строительству новых объектов, возведению пристроек, реконструкции и ремонту зданий)) (п. 42 Таблицы 1).

То есть ИП вправе на территории Московской области применять ПСН при проведении работ по возведению (строительству) жилых зданий.

При этом ни главой 26.5 НК РФ, ни указанными региональными законами не установлены прямые ограничения по применению ПСН в отношении СМР по строительству (возведению), в том числе жилых домов, выполняемых по заказам юридических лиц.

Однако в письмах Минфина России от 28.05.2013 N 03-11-12/19260, от 18.03.2013 N 03-11-12/32, от 08.02.2013 N 03-11-12/18, от 01.02.2013 N 03-11-11/48 указано, что при оказании дополнительно установленных законами субъектов РФ видов (подвидов) деятельности, относящихся к бытовым услугам, ПСН может применяться ИП только в случае предоставления таких услуг физическим лицам. При оказании бытовых услуг по заказам юридических лиц следует применять иные режимы налогообложения.

При этом отметим следующие моменты. Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленном в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом (ст. 1008 ГК РФ). Все полученное в результате совершенной в интересах принципала сделки является собственностью принципала (ст. 974, 996, 1011 ГК РФ). Доходом агента является только его агентское вознаграждение (смотрите постановление Девятнадцатого ААС от 11.10.2018 N 19АП-4209/18).

То есть предметом агентского договора является оказание услуг лицу, с которым заключен агентский договор, и агент, исполняющий поручение принципала и вступающий в связи с этим в правоотношения с третьими лицами, действует от своего имени, но в интересах принципала, при этом он не обязан сообщать третьим лицам сведения о том, в чьих интересах действует.

Так, в постановлении Девятнадцатого ААС от 11.10.2018 N 19АП-4209/18 суд указал следующее: "Таким образом, применительно к обстоятельствам настоящего дела суд исходит из того, Обществом (агентом) не выполнялись строительные работы для заказчиков по подрядным договорам, а оказывались услуги заинтересованным строительным организациям по поиску заказчиков и по организации строительных работ. Соответственно и доход от осуществления указанной деятельности получен Обществом (агентом) в виде вознаграждения за оказанные услуги от принципалов, а не в виде стоимости выполненных принципалами строительных работ, перечисленной заказчиками на счет Общества. Реализация строительных услуг и получение дохода от такой реализации имеет место у строительных организаций, фактически выполнявших работы и получавших денежные средства от заявителя за вычетом комиссионного вознаграждения".

Таким образом, с учетом приведенной позиции суда, применительно к ситуации, изложенной в вопросе, следует, что:

• СМР выполнялись непосредственно ИП (принципалом), а не юридическим лицом (ООО-агентом);
• СМР выполнялись непосредственно ИП (принципалом) и непосредственно для физического лица. При этом ИП (принципал) не выполнял СМР для юридического лица (ООО-агента), как и само юридическое лицо (ООО-агент) не выполняло СМР для физического лица;
• денежные средства, уплаченные физическим лицом за выполненные СМР, являются собственностью ИП (принципала) и получены ИП (принципалом). При этом доходом юридического лица (ООО-агента) является только его агентское вознаграждение.

Следовательно, ИП не производил никаких работ для юридического лица, то есть не осуществлял реализацию СМР непосредственно юридическому лицу. Поэтому полагаем, что ИП (как принципал) вправе применять ПСН при проведении работ по возведению (строительству) жилых зданий для физических лиц также и в рамках агентских взаимоотношений.

Кроме того, в отношении работ, выполненных ИП на ПСН для юридического лица, в определении ВС РФ от 16.06.2022 N 305-ЭС22-1659 по делу N А41-6753/2021 суд указал следующее: Глава 26.5 НК РФ была введена в действие с 01.01.2013 Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ. Из пояснительной записки к законопроекту следует, что его целью являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования УСН с использованием патента, повышение заинтересованности муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и увеличении за счет этого доходов своих бюджетов. Для реализации указанных целей ПСН вводится в действие законами субъектов РФ и применяется на территориях этих регионов. Статьей 2 Закона N 165/2016-ОЗ не установлены ограничения по применению ПСН в отношении названных в ней видов работ, выполняемых по заказам юридических лиц. Судебная коллегия полагает ошибочным ограничительное толкование, данное судами при трактовке понятия "бытовая услуга" применительно к видам деятельности, в отношении которых может применяться ПСН. Раскрывая понятия и термины "бытовая услуга", "результат бытовой услуги" и "производственная бытовая услуга", стандарт устанавливает, что такого рода услуги направлены на удовлетворение конкретной бытовой потребности индивидуального клиента (заказчика) или группы клиентов, в числе которых могут быть и юридические лица, создание и (или) восстановление потребительской стоимости изделий, к которым Законом N 165/2016-ОЗ отнесены в числе прочих и кровельные работы в зданиях и жилых домах. Таким образом, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, размер налогового бремени для каждого ИП должен определяться исходя из принципов равенства и экономического основания налога. Вопреки вышеизложенному, состоявшееся в данном деле толкование понятия "бытовая услуга" привело к нарушению указанных принципов, поскольку, выполняя одинаковые виды работ и имея при этом сопоставимый экономический результат, налогоплательщики поставлены в зависимость от субъектного состава заказчиков (потребителей) данных работ и услуг, что привело к произвольному начислению предпринимателю недоимки, пени и штрафа и лишению права на применение льготного специального налогового режима. Вместе с тем признание за налогоплательщиками права на применение ПСН должно основываться на нормах действующего налогового законодательства и учитывать цели, которые преследовал законодатель, вводя специальное налоговое регулирование для субъектов предпринимательской деятельности.

То есть, исходя из данной позиции ВС РФ, следует, что выполнение ИП строительных работ определенного вида для юридических лиц, не лишает его права применять ПСН. Данное определение суда, подтверждающее право применения ИП ПСН при выполнении работ для юридического лица, вынесено в отношении прочих и кровельных работ в зданиях и жилых домах. Но, полагаем, что выводы, изложенные в данном определении, применимы и к видам работ, поименованным в вопросе, так как в судебном определении указано на отсутствие установленных ограничений на все виды работ, поименованные в ст. 2 Закона N 165/2016-ОЗ, выполняемых ИП по заказам юридических лиц.

Это дополнительно подтверждает правомерность применения ИП ПСН при проведении СМР, указанных в вопросе, тем более когда работы фактически были осуществлены в интересах физического лица и непосредственно физическому лицу, а не юридическому лицу, а денежные средства, уплаченные физическим лицом за выполненные СМР, являются собственностью ИП (принципала) и получены ИП (принципалом). Однако при этом нельзя полностью исключать риски возникновения разногласий с налоговыми органами.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

В целях устранения неясности в интересующем вопросе и во избежание возможных налоговых рисков рекомендуем на основании подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Виды деятельности, в отношении которых применяется ПСН;
• Энциклопедия решений. Исполнение агентского договора (июнь 2023);
• Применение ПСНО при проведении ИП кровельных и изоляционных работ по заказам юридических лиц (В.С. Позняк, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2022 г.);
• Вопрос: ИП вправе применять патентный режим налогообложения по виду деятельности "ремонт жилья и прочих построек". Фактически занимается выполнением ремонтных работ по заказам физических и юридических лиц. В письмах ФНС России и Минфина России говорится о том, что не имеет значения, кому (юридическому или физическому лицу) услуга оказывается. Какие виды работ считаются ремонтными (штукатурные, малярные, электромонтажные и др.)? Что понимать под понятием "постройка"? Может ли ИП применять патентную систему налогообложения в случае ремонта офисных зданий? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

4 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.