ИП на ОСНО 02.06.2022 приобрел нежилое помещение под склад, общая складская площадь 3444,5 кв. м, помещение ввели в эксплуатацию, и со следующего месяца, т.е. с июля 2022 года, начислялся износ по этому складу. С 01.01.2023 нежилое помещение ИП сдает в аренду, получает доход, начисляет НДС и т.д. В апреле 2023 года с подрядчиком заключил договор строительного подряда на выполнение строительно-монтажных работ по устройству железобетонной плиты промышленного пола, с использованием материалов заказчика, т.е. ИП была полностью произведена замена асфальтового покрытия на железобетонное на 1 этаже здания (склада), в том числе произведена укладка арматуры, заливка бетона; договором аренды предусмотрено, что расходы на капитальный ремонт осуществляются арендодателем - ИП). Общий строительный объем 1723 кв. м, общая стоимость работ вместе с материалами 2,5 млн рублей. Каково налогообложение строительно-монтажных работ для ИП на ОСНО? Проводить как текущий ремонт или как модернизацию, увеличивая первоначальную стоимость ОС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учесть затраты на СМР в качестве расходов на капитальный ремонт в налоговом учете возможно при обосновании необходимости ремонта действующего цеха в целях поддержания его в исправном состоянии. При этом в результате проведения ремонтных работ не должно измениться технологическое назначение объекта, его функции, не должна увеличиться нагрузка и нормативные показатели, производственная мощность объекта.

Если затраты на СМР учтены в налоговом учете в качестве расходов на капитальный ремонт и при этом улучшены нормативные показатели в виде качества обслуживания и увеличения периода будущего извлечения экономической выгоды от использования объекта, то учет затрат в составе расходов может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

С учетом наличия споров, арбитражной практики (в том числе как отрицательной, так и положительной), мы придерживаемся позиции, что наиболее безопасным в целях налогообложения для ИП будет вариант отнесения совокупной стоимости работ по замене асфальтового пола на железобетонный, на удорожание здания (как работ, связанных с реконструкцией здания). 

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Учесть расходы на строительно-монтажные работы (далее - СМР) в налоговом учете ИП возможно как:

• расходы на капитальный ремонт ИП вправе списать единовременно в размере фактических затрат (при условии, что не создавался резерв по этому виду расходов) (подп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ);
• расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость помещения и впоследствии могут быть списаны только через амортизацию (п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническим перевооружением называется комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

На практике достаточно сложно классифицировать, какие именно виды работ произведены (капремонт или реконструкция/модернизация). Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, сооружения, содержатся соответственно в пунктах 14.2 и 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ:

• капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;
• реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Таким образом, из прямого прочтения норм ГрК РФ следует: если изменился какой-то параметр, признак, то проведена реконструкция, если нет - капитальный ремонт.

В целях налога на прибыль организаций к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзац 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Так как НК РФ дает определение понятия "реконструкция", то налогоплательщик для целей налогового учета должен руководствоваться именно им (письма Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87, от 23.09.2011 N 03-03-06/1/584, от 27.06.2018 N 03-03-06/1/44329, письмо ФНС от 12.02.2021 N СД-4-3/1777).

В рассматриваемой ситуации, если переустройство пола здания связано с совершенствованием производства в целях увеличения производственных мощностей и расширением (или изменением) номенклатуры продукции, то произведенные СМР имеют признаки реконструкции с налоговой точки зрения.

При этом, как следует из содержания вопроса, нежилое помещение сдается в аренду и после проведения работ по замене асфальтового пола на бетонный также будет сдаваться в аренду. Т.е., с одной стороны, замена пола не приводит к совершенствованию производства или расширению номенклатуры продукции (работ, услуг), реализуемых ИП, также не приводит к изменению предназначения здания (сдача в аренду) или к переоборудованию здания и смене его технического или служебного предназначения (например, для монтажа станков и иного оборудования).

Но при этом при замене асфальтового пола на железобетонный пол улучшаются характеристики и увеличивается срок эксплуатации самого пола.

В целях налогообложения определяющим фактором является целевая направленность работ (изменение технологического или служебного назначения помещения), а не их виды (например, доработана система канализации, вентиляции, установлены перегородки, уложена кафельная плитка на стены). Если СМР нацелены на изменение технологического или служебного назначения помещения, то это расходы на реконструкцию. Если СМР направлены на поддержание помещения в рабочем состоянии, то данные работы могут рассматриваться как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (письма Минфина России от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123, от 30.01.2020 N 03-03-07/5475, от 10.09.2018 N 03-03-06/1/64483, от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16312, от 22.02.2017 N 03-03-06/1/10333, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518).

Данный подход к квалификации СМР в целях налога на прибыль организаций поддержан и в определении ВС РФ от 27.05.2021 N 304-ЭС21-6790 по делу N А70-1980/2020. Судьи указали, что критериями разграничения ремонтных работ являются не только объем и характер выполненных работ, но и цель их проведения. Суд указал, что по результатам анализа представленных доказательств установлено, что произведенные на объекте работы по реконструкции и модернизации привели к изменению технологического назначения, его функций, нагрузки, производственных мощностей, объект приобрел новые технические и технологические качества, не совпадающие с первоначальными.

При определении терминов "капитальный ремонт", "реконструкция" и "ремонт" специалисты Минфина России также рекомендуют руководствоваться Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (смотрите, например, письма от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).

Главное отличие ремонта от реконструкции в том, что целью первого являются профилактические мероприятия, устранение в том числе мелких повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основных средств. Целью же реконструкции является улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, увеличение мощности, срока полезного использования. Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технико-экономических показателей, технологического или служебного назначения, приобретение им новых качеств. Такой вывод сделан в постановлении Десятого ААС от 21.10.2016 N 10АП-9512/16. Смотрите также постановление Второго ААС от 27.05.2022 N 02АП-1861/22 по делу N А17-204/2020, постановление АС Уральского округа от 05.03.2019 N Ф09-129/19 по делу N А71-22407/2017.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 05.04.2016 N Ф07-948/2016 по делу N А66-7018/2015 рассматривается ситуация, в которой склад переоборудован в производственный цех. Осуществлены расходы на ремонт кровли, устройство бетонных заливных полов и обшивку здания склада сэндвич-панелями. Налоговый орган классифицировал работы в качестве реконструкции. Основной аргумент - изменение характеристик здания (увеличена высота, изменено производственное назначение строения, размещено оборудование для цеха по производству сухих строительных смесей). Арбитры согласились с мнением налогового органа и отклонили довод организации о том, что произведенные работы следует рассматривать как отдельные самостоятельные строительные работы (отдельно ремонт полов, крыши, стен и т.д.). Смотрите также материал: Ремонт, реконструкция или модернизация? Где граница между текущими расходами и капитализируемыми затратами? (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2018 г.).

Однако есть судебные решения, в которых налогоплательщику удалось обосновать свои расходы как расходы на капитальный ремонт, исходя именно из видов проводимых работ (постановление Четвертого ААС от 27.12.2007 N 04АП-4763/07, постановление АС Северо-Западного округа от 07.06.2021 N Ф07-4825/2021 по делу N А13-15543/2019) (Ремонт бетонной площадки и дороги вызван необходимостью проезда к погрузочной площадке и возможностью разворота, а также движения тяжелых грузовых машин. До ремонта дороги и бетонной площадки тяжелые машины застревали в ямах, что препятствовало нормальной работе Общества).

Следует обратить внимание, что в НК РФ не дано понятие ремонта. Вопросы квалификации произведенных работ и отнесения их к текущему или капитальному ремонту не являются предметом законодательства о налогах и сборах РФ (письма Минфина России от 30.01.2020 N 03-03-07/5475, от 10.09.2018 N 03-03-06/1/64483). Для более детальной конкретизации вышеуказанных понятий Минфин России рекомендует обращаться в Министерство регионального развития РФ (письмо от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87).

Рассмотрим пример из арбитражной практики (определение Верховного Суда от 27.05.2021 N 304-ЭС21-6790). Из технической документации следовало, что до проведенных работ по реконструкции помещения, до перепрофилирования данное строение было неэксплуатируемое, без инженерных коммуникаций, без отделки, без полов и перегородок, помещение не использовалось. Техническое состояние было непригодно для эксплуатации производства. После проведения работ объект приобрел новые технические и технологические качества, не совпадающие с первоначальными: появилось новое производство; улучшились производственные мощности; организация стала производить новую продукцию, которая раньше не выпускалась; технические характеристики были улучшены; установлены перегородки (кирпичные, блочные) для разделения участков (цехов) производства.

В результате обществом произведены модернизация и реконструкция объекта, а не текущий ремонт, следовательно, затраты на реконструкцию объекта основных средств должны увеличивать первоначальную стоимость.

В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2015 N Ф02-6372/15 по делу N А58-729/2015 арбитражные суды установили, что в результате выполненных на спорном объекте основных средств работ технико-экономические показатели здания не изменились, проектная документация реконструкции для выполнения данных работ не разрабатывалась, перепрофилирование здания в соответствии с назначением (административное) не проводилось, в связи с чем пришли к обоснованным выводам о квалификации выполненных строительно-монтажных работ как работ по капитальному ремонту объекта основных средств.

В постановлении АС Уральского округа от 05.03.2019 N Ф09-129/19 по делу N А71-22407/2017 указано, что критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, является не объем и характер выполненных работ, а цель их выполнения:

• работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик основного средства, подлежат квалификации как капитальный ремонт основного средства;
• работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества.

В отличие от капитального ремонта, результатом работ по реконструкции выступает улучшение нормативного показателя в виде качества обслуживания и увеличение периода будущего извлечения экономической выгоды от использования реконструированного имущества.

Таким образом, исходя из арбитражной практики ремонтными, как правило, считаются работы, которые не повлекли изменения технологического назначения объекта, его функции, увеличения нагрузок и нормативных показателей, не повлияли на производственные мощности объекта, объект не приобрел новых технических или технологических качеств, не совпадающих с первоначальными.

То есть критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, является цель их выполнения:

• работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик основных средств, подлежат квалификации как капремонт;
• работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основных средств, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как реконструкция, модернизация и являются капвложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества.

Таким образом, учесть расходы на СМР в качестве расходов на капитальный ремонт возможно было бы при обосновании необходимости ремонта действующего здания, в частности пола, в целях поддержания его в исправном состоянии.

Если затраты на СМР отнесены в состав расходов на капитальный ремонт и при этом улучшены нормативные показатели в виде качества обслуживания (например, возможности уже у арендатора смонтировать в здании оборудование на железобетонном полу, разместить на бетонном полу тяжелогрузный грузовой транспорт и т.д., чего до устройства железобетонного пола он не смог бы сделать) и увеличения периода будущего извлечения экономической выгоды от использования объекта, то единовременный учет затрат в составе расходов вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Как уже отмечено, при этом, при замене асфальтового пола на железобетонный пол, улучшаются характеристики самого пола, соответственно, можно полагать, что имеются предпосылки для выводов об улучшении нормативных показателей и самого здания (например, возможности уже у арендатора смонтировать в здании оборудование на бетонном полу, разместить на бетонном полу тяжелогрузный грузовой транспорт и т.д.) и увеличения периода будущего извлечения экономической выгоды от использования объекта (в том числе об увеличении ИП суммы арендной платы в будущем).

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 31.01.2022 N Ф06-13720/21 по делу N А72-13737/2020 (определение Верховного Суда РФ от 17.05.2022 N 306-ЭС22-6351 по делу N А72-13737/2020) ремонт пола (демонтаж старого пола, устройство сталефибробетонных полов с топпинговым покрытием) был признан реконструкцией в связи с тем, что в результате замены покрытия пола произошло облегчение плит перекрытия, что, в свою очередь, повлекло уменьшение нагрузки на все элементы здания (топпинговое покрытие улучшает обрабатываемость и устойчивость к износу поверхности бетонных полов). Суд отметил, что основное отличие ремонта от реконструкции состоит в том, что в последнем случае свойства объекта совершенствуются, повышаются его качество и технико-экономические показатели.

Исходя из вышеизложенного (с учетом наличия арбитражной практики (в том числе как отрицательной, так и положительной)), мы придерживаемся позиции, что наиболее безопасным в целях налогообложения для ИП будет вариант отнесения совокупной стоимости работ по замене асфальтового пола на железобетонный, на удорожание здания (как работ, связанных с реконструкцией здания).

При единовременном списании совокупной стоимости работ по замене асфальтового пола на железобетонный в состав расходов мы не можем исключить рисков предъявления к ИП претензий со стороны налоговых органов и отстаивания своей позиции в судебном порядке.

Примечание:

В случае принятия ИП решения об отнесении совокупной стоимости работ на удорожание здания (как работ, связанных с реконструкцией здания), то, в силу абзаца второго п. 9 ст. 258 НК РФ, ИП на ОСНО может воспользоваться правом на применение "амортизационной премии", если закрепит данное право в учетной политике для целей налогообложения. Так, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Вместе с тем согласно п. 5.1 Ведомственных строительных норм ВСН 58-88 (р), капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Что, на наш взгляд, не исключает квалификации работ в качестве капремонта (произошла замена пола на более долговечный). Смотрите также Вопрос: Увеличивает ли капитальный ремонт административного здания с заменой крыши, обшивки фасада, полов первоначальную балансовую стоимость здания? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июль 2021 г.).

В свою очередь, в случае принятия ИП решения о единовременном учете в составе расходов для целей налогообложения совокупной стоимости работ по замене асфальтового пола на железобетонный, хотелось бы отметить, что для обоснования отнесения рассматриваемых работ к ремонтным ИП, целесообразно обеспечить наличие соответствующих документов. На наш взгляд, в данном случае могут быть оформлены:

• дефектная ведомость (иной аналогичный документ), фиксирующая повреждения асфальтового покрытия, подлежащие устранению в ходе ремонта, содержащая перечень работ, который следует произвести, чтобы привести пол в рабочее состояние;
• приказ (распоряжение) ИП о проведении ремонтных работ;
• документы, подтверждающие фактическое использование материалов, например, акт расхода, акт на списание материалов;
• заключение технических специалистов о том, что имеет место капитальный ремонт, а не реконструкция.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

В целях минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщику подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России. 

К сведению:

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (так называемым хозяйственным способом), является объектом налогообложения НДС. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

В письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-10/55074 разъяснено, что строительно-монтажные работы для целей применения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Законодательством РФ о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с этим в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (смотрите письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

В соответствии с п. 17 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения..., утвержденных приказом Росстата от 13.12.2022 N 929, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках строительного подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).

Таким образом, основным критерием для отнесения произведенных собственными силами работ к СМР является их включение в смету строительства, реконструкции и т.п., иными словами, деятельности, регулируемой Градостроительным кодексом РФ. На это обращают внимание и суды (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6). Таким образом, чтобы СМР считались выполненными хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены требования:

1. Строительство (реконструкция и пр.) выполняется для нужд организации;

2. Работы выполняются собственными силами, а не подрядчиками;

3. Для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;

4. Работникам организации, занятым на строительстве, выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, не включается. В письмах Минфина России и УФНС России по г. Москве ранее утверждалось, что в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим в налоговую базу по НДС включалась стоимость работ, выполненных как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570, Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Президиум ВАС РФ признал эти утверждения противоречащими НК РФ. Если для проведения СМР собственными силами привлекаются подрядные организации для выполнения некоторых отдельных этапов или видов работ, то стоимость их работ в состав СМР для собственного потребления не включается (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли;
• Изменение назначения помещения: реконструкция или капитальный ремонт? (О.В. Влад, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2021 г.);
• Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.);
• Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления (июнь 2023). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

27 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.