ООО (ОСНО) приобрело "брендированные" футболки для вручения в качестве подарков с целью привлечения клиентов. Передача в рекламных целях "брендированных" футболок осуществляется организацией неопределенному кругу лиц с целью привлечения потенциальных клиентов. На футболки нанесен непосредственный логотип (наименование) ООО. Как правильно оформить операции приобретения и списания в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Если стоимость передаваемых в рекламных целях "брендированных" футболок не превышает 100 руб. (включая НДС), то такая безвозмездная передача может не облагаться НДС.

Если стоимость передаваемых в рекламных целях "брендированных" футболок превышает 100 руб. (включая НДС), то во избежание споров с налоговыми органами со стоимости такой безвозмездной передачи необходимо начислить НДС.

2. Полагаем, что если на передаваемых клиентам товарах (футболках) нанесен логотип (наименование) или товарный знак организации и при этом не указан конкретный получатель футболок, то их передача может быть признана расходами на рекламу, учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

3. Бухгалтерские записи рассмотрены в ответе ниже. 

Обоснование позиции: 

НДС 

А. По общему правилу безвозмездная передача организацией товаров, продукции является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 39 НК РФ).

При этом операции по передаче товаров в рекламных целях не освобождаются от налогообложения, за исключением товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная поставщиком таких товаров, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости таких товаров (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276).

Для правомерного применения льготы налогоплательщик должен подтвердить, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) стоимостью менее 100 руб. за единицу соответствует законодательству о рекламе.

В п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" установлено, что рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования (смотрите также разъяснения ФАС России от 14.06.2012).

В вопросе указано, что передача в рекламных целях "брендированных" футболок осуществляется организацией неопределенному кругу лиц с целью привлечения потенциальных клиентов.

Примечание: Минфин России в письмах от 17.10.2016 N 03-03-06/2/60252, от 27.04.2010 N 03-07-07/17 разъяснил, что при определении себестоимости товаров (работ, услуг) расходы на приобретение (создание) этих товаров (работ, услуг) следует принимать в расчет с учетом сумм "входного" НДС. Иными словами, лимит в 100 руб. - это сумма с учетом НДС.

Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) не отнесена к числу лицензируемых видов деятельности. Поэтому для применения льготы, предусмотренной подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, наличие лицензии не требуется.

При совершении операций, не подлежащих налогообложению НДС, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Поэтому при передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, налогоплательщик не обязан составлять счет-фактуру.

Таким образом, если стоимость передаваемых в рекламных целях "брендированных" футболок не превышает 100 руб. (включая НДС), то такая безвозмездная передача может не облагаться НДС на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Б. Безвозмездная передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб. (включая НДС), является объектом налогообложения НДС (смотрите письма ФНС России от 10.12.2018 N СД-4-3/23927@, Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65852, от 23.12.2015 N 03-07-11/75489, от 16.07.2012 N 03-07-07/64 и др.). "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), переданным безвозмездно, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. 171 и ст. 172 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 30.01.2020 N 03-07-11/5569, от 15.08.2019 N 03-07-11/61750, от 18.08.2017 N 03-07-11/53088, от 23.12.2015 N 03-07-11/75472, от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320).

Отметим, что, по мнению судебных органов, передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) не облагается НДС независимо от стоимости рекламной продукции, поскольку стоимость переданного является расходами на рекламу, и такая передача не может рассматриваться как реализация (смотрите постановления АС Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14597/17, Девятого ААС от 09.02.2016 N 09АП-59482/15 и др.). Этот тезис подтвержден в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем сказано, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения НДС, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. Поэтому, например, передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом налогообложения НДС не является независимо от величины расходов на их приобретение (создание). Смотрите также письма Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75489, от 23.10.2014 N 03-07-11/53626, от 19.09.2014 N 03-07-11/46938.

Если налогоплательщик не желает вступать в спор с налоговыми органами, то, передавая в рекламных целях товары (работы, услуги), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., следует начислить НДС. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Сумма НДС определяется по налоговой ставке, предусмотренной ст. 164 НК РФ для соответствующих видов передаваемых активов (п. 1 ст. 166 НК РФ). НДС в рассматриваемой ситуации уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.

В случае невозможности определения рыночной цены рекламных товаров налоговую базу по НДС следует определять как стоимость этих рекламных товаров, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (создание) и передачу (смотрите письма Минфина России от 26.07.2021 N 03-03-06/1/59638, от 20.07.2017 N 03-07-11/46167).

Так как при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС определяется в день отгрузки (передачи) имущества (п. 1 ст. 167 НК РФ). При безвозмездной передаче (дарении) налогоплательщик обязан начислить НДС, выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ). Поскольку в данном случае товары (работы, услуги) безвозмездно передаются в рекламных целях неопределенному кругу лиц, то возможно составление одного общего счета-фактуры на все безвозмездно переданное имущество (смотрите письма Минфина России от 08.12.2016 N 03-07-09/6171, от 05.07.2007 N 03-07-11/212, от 15.11.2006 N 03-04-11/217).

Примечание: По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 08.02.2022 N 03-03-06/1/8218, от 10.09.2021 N 03-03-10/73599, расходы в виде сумм НДС, начисленного при передаче в рекламных целях продукции стоимостью более 100 руб. за единицу, учитываются в составе расходов на рекламу. При этом такие расходы на рекламу признаются для целей налогообложения в составе расходов, размер которых не превышает 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Отметим, что ранее Минфин высказывал противоположную точку зрения (смотрите письмо Минфина РФ от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123). 

Налог на прибыль 

В общем случае расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ). Пункт 16 ст. 270 НК РФ применяется и при передаче подарков клиентам и иным лицам налогоплательщика (письма Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59819, от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653).

В свою очередь, в силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц (не определен поименный список лиц, получающих в том числе "брендированные" футболки) и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе").

По мнению уполномоченных органов, если круг получателей подарков известен, то имеет место безвозмездная передача имущества, поэтому затраты на приобретение подарков не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653, УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@).

Но в рассмотренной в вопросе ситуации организация осуществляет передачу в рекламных целях "брендированных" футболок неопределенному кругу лиц с целью привлечения потенциальных клиентов.

По мнению судей, расходы на приобретение подарков (сувениров) с символикой организации относятся к рекламным расходам. Суды указывают, что нанесенная на них символика организации доступна не только конкретному получателю, но и всем лицам, с которыми он взаимодействует. Информация же на сувенирах направлена на поддержание интереса к налогоплательщику и адресована неопределенному кругу лиц. Смотрите, например, постановления Семнадцатого ААС от 05.11.2009 N 17АП-8697/09, Восемнадцатого ААС от 16.02.2009 N 18АП-161/2009, ФАС Московского округа от 28.09.2010 N КА-А40/10953-10, от 30.08.2007 N КА-А40/8398-07, от 16.11.2006 N КА-А40/10964-06, от 08.02.2006 N КА-А40/13572-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006, ФАС Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3364/09-С3 (определением ВАС РФ от 28.09.2009 N 12305/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 28.05.2007 N Ф09-3313/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007).

Полагаем, что, если на передаваемых клиентам товарах (футболках) нанесен логотип (наименование) или товарный знак организации и при этом не указан конкретный получатель футболок, то их передача может быть признана расходами на рекламу, учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые. Ненормируемые рекламные расходы перечислены в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Их перечень является закрытым. Затраты на приобретение подарков (в частности футболок) не включены в число ненормируемых расходов, значит (на основании абзаца 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), они относятся к нормируемым и признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом сверхнормативные рекламные расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ).

При этом для признания рекламных расходов необходимо их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, они должны быть подтверждены документально и направлены на получение дохода.

В НК РФ не приводится конкретный перечень документов, которыми налогоплательщик может подтвердить рекламные расходы.

Документальным подтверждением расходов на рекламу могут являться в том числе:

• план проведения рекламной кампании на год (или иной период);
• список мероприятий, которые будут проведены в рамках рекламной кампании;
• смета расходов на проведение рекламных акций;
• приказ (распоряжение) руководителя организации о назначении лиц, ответственных за раздачу "брендированных" футболок;
• требование-накладная (например, по форме M-11) либо иной документ, подтверждающий факт передачи "брендированных" футболок ответственному лицу (списание ТМЦ со склада, например акт о списании материальных ценностей, использованных в рамках рекламной кампании);
• отчеты ответственных лиц об исполнении приказа (распоряжения) руководителя;
• отчет о проведении рекламной кампании, организованной собственными силами организации;
• иные документы, подтверждающие факт несения расходов и их рекламный характер.

Примечание: Расходы в виде стоимости материальных ценностей, не содержащие логотипа (наименования) организации и безвозмездно передаваемые неопределенному кругу лиц, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, постановление Двадцать первого ААС от 18.06.2020 N 21АП-4418/19 по делу N А83-8325/2019). Такая безвозмездная передача материальных ценностей также подлежит обложению НДС вне зависимости от их стоимости (менее или более 100 руб.). 

Бухгалтерский учет 

Учет передачи в рекламных целях "брендированных" футболок в бухгалтерском учете может быть отражен следующими записями:

Дебет 10 (41) Кредит 60

• отражены затраты на приобретение футболок и нанесение логотипа (бренда) с учетом "входного" НДС (при условии, что стоимость футболок за единицу не превышает 100 руб. с учетом НДС);

Дебет 44 Кредит 10 (41)

• стоимость переданных футболок списана в расходы на рекламу (пп. 5, 7 ПБУ 10/99);

Или, когда стоимость футболок за единицу превышает 100 руб. с учетом НДС:

Дебет 10 (41) Кредит 60

• отражены затраты на приобретение футболок и нанесение логотипа (бренда) без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60

• отражен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• принят к вычету входной НДС;

Дебет 44 Кредит 10 (41)

• стоимость переданных футболок списана в расходы на рекламу (пп. 5, 7 ПБУ 10/99) без учета входного НДС;

Дебет 44 (91) Кредит 68

• начислен НДС с безвозмездной передачи "брендированных" футболок дороже 100 руб. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет расходов на рекламу;
• Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли);
• Энциклопедия решений. Налогообложение НДС передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью более 100 рублей;
• Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью до 100 рублей;
• Вопрос: Организация приобрела сувенирную продукцию (ручки и блокноты стоимостью менее 100 руб. за штуку, книги стоимостью более 100 руб. за штуку). На часть сувениров нанесен логотип организации. Часть сувенирной продукции вручена контрагентам, приглашенным гостям в связи с празднованием юбилея предприятия, часть сувенирной продукции вручена своим сотрудникам. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета? Необходимо ли облагать стоимость сувениров НДФЛ и НДС и начислять страховые взносы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
• Вопрос: Организация закупила сувениры (наборы чая с размещением логотипа организации, входной НДС отсутствует) для поздравления клиентов со значимыми событиями (Новый год, 8 Марта и т.п.). Каков порядок списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и отражение операции по списанию и передаче клиенту в декларации НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

31 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.