Индивидуальный предприниматель на ОСН (ИП) занимается розничной продажей строительно-отделочных товаров. В рекламных целях ИП приобрел выставочные образцы дверей в торговый зал, которые вмонтированы в бренд-секции (шоурум). Общая стоимость этих дверей в размере 800 тыс. руб. (19 х 42 тыс. руб.). Выставочные образцы дверей не могут быть проданы покупателям и должны быть списаны. Помещение торгового зала находится в собственности у ИП. Создание шоурума не учтено в налоговом учете у ИП. Существует ли возможность списания дверей в бухгалтерском учете и для целей применения НДФЛ? Каков порядок учета расходов и документальное оформление в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете ИП должен быть образован резерв под обесценение выставочных образцов (дверей). В дальнейшем происходит выбытие (ликвидация) потерявших потребительские качества товаров (дверей), стоимость которых в части, не покрытой суммой резерва, относится на прочие расходы.

Для целей исчисления НДФЛ расходы, связанные с уценкой приобретенных выставочных образцов (дверей), которые используются для демонстрации образцов товаров, реализуемых индивидуальным предпринимателем, могут быть учтены в целях налогообложения в качестве рекламных расходов.

Подробности и рекомендации по документальному оформлению смотрите ниже. 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. 

Бухгалтерский учет 

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

В бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности (коммерческие расходы) (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99).

Расходы организации на рекламу учитываются в том отчетном периоде, в котором фактически были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 16, п. 18 ПБУ 10/99).

Коммерческие расходы, включая затраты на рекламу продукции, согласно Плану счетов в общем случае учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Учет товаров, переданных в качестве выставочных образцов, ведется на отдельных субсчетах к счету 41 "Товары". Поскольку при передаче товаров для использования в качестве выставочных образцов еще неизвестно точно, могут ли эти товары быть проданы в дальнейшем, они продолжают учитываться в качестве товаров, предназначенных для перепродажи.

Необходимо отметить, что вследствие потери первоначальных качеств в процессе экспонирования в торговом зале существует высокая вероятность того, что демонстрационные образцы в дальнейшем будут реализованы по пониженной стоимости или ликвидированы.

Из анализа п. 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, можно утверждать, что в бухгалтерском учете возникает необходимость признания оценочного значения в виде резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ).

Как установлено п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, прочими расходами являются: отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

При создании резерва в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

При выбытии товаров, по которым был создан резерв, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов. В бухгалтерском учете списание резерва отражается записью по дебету счета 14 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Само выбытие (ликвидация) потерявших потребительские качества товаров (дверей), использованных для рекламы, отражается проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 41. 

НДФЛ 

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели (ИП) - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок). Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 НК РФ (п. 2 Порядка).

На основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 221, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В силу п. 1 ст. 221 НК РФ состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Иными словами, к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253-269 НК РФ (письма Минфина России от 04.09.2014 N 03-04-05/44287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23, ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@).

Как следует из решения ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, ИП должны руководствоваться нормами главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания.

Согласно п. 16 Порядка к расходам ИП, непосредственно связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, относятся прочие расходы. В свою очередь, на основании подп. 17 п. 47 Порядка к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся расходы на рекламу изготавливаемых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), связанных с деятельностью индивидуального предпринимателя, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. При этом к расходам на рекламу относятся:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Кроме того, на основании п. 19 Порядка ИП учитывает и другие расходы, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности.

По мнению финансового ведомства, к расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Затраты ИП на демонстрацию продаваемого товара относятся к расходам на рекламу, предусмотренным подп. 17 п. 47 Порядка, и могут приниматься в качестве профессионального налогового вычета в полной сумме произведенных затрат (письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-04-05-01/108).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и направленные на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, если такие расходы осуществляются на территории РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Отметим, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что документально подтвержденные расходы на приобретение или создание выставочных образцов (в данном случае дверей) могут быть учтены в целях налогообложения при условии их экономической оправданности и направленности на получение дохода.

На основании подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ такие расходы (на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов), в т.ч. расходы, связанные с уценкой товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, признаются расходами на рекламу и подлежат учету в составе расходов в сумме произведенных расходов. Затраты на перечисленные виды рекламы не нормируются для целей налогообложения.

При этом конкретного перечня расходов на оформление комнат образцов, демонстрационных залов НК РФ не установлено. Отсутствует и определение, что включается в понятие оформление комнат образцов и демонстрационных залов.

Исходя из определений рекламы, объекта рекламирования, содержащихся в п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ, для признания расходов рекламными необходимо наличие трех признаков:

• целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя любым способом и в любой форме, с использованием любых средств информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. Причем не важно, в каком виде доносится эта информация;
• реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;
• направленность рекламы на неопределенный круг лиц.

В связи с этим налогоплательщик вправе самостоятельно определять перечень затрат, относимых к расходам, указанным в п. 4 ст. 264 НК РФ, подп. 17 п. 47 Порядка.

По нашему мнению, расходы, связанные с уценкой приобретенных выставочных образцов (дверей), которые используются для демонстрации образцов товаров, реализуемых индивидуальным предпринимателем, отвечают общим условиям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, так как являются экономически обоснованными и направленными на получение им дохода и связаны со спецификой деятельности ИП. Указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения в качестве рекламных расходов (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ, подп. 17 п. 47 Порядка).

Налоговое законодательство не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определен ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с этим налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использоваться любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов (смотрите постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 N КА-А40/7942-10, постановление ФАС Московского округа от 31.12.2008 N КА-А40/12154-08).

Документальным подтверждением направленности затрат на рекламу товаров ИП могут являться любые документы, например: распоряжение о создании выставочных стендов для демонстрации примеров и видов реализуемых им товаров, смета расходов на создание выставочного образца, документы, подтверждающие затраты на приобретение готовых выставочных образцов (накладные, УПД), а также документы, подтверждающие расходы на приобретение товаров и материалов (а также их частей, в нарезке), использованных для создания выставочных образцов, акт на списание материальных ценностей, использованных в рамках рекламной кампании.

При демонтаже в связи с прекращением использования демонстрационных стендов и выставочных образцов может быть оформлено распоряжение о прекращении демонстрации товара с указанием на необходимость демонтажа и инвентаризации в целях определения их состояния и целесообразности реализации или утилизации. Также возможно оформить смету расходов на демонтаж. Результаты инвентаризации имущества оформляются в обычном порядке (в т.ч. оформляется решение комиссии о необходимости уценки имущества и возможности его реализации или передачи на утилизацию в связи с нецелесообразностью реализации, а также составляется соответствующий акт). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет расходов на рекламу;
• Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли);
• Вопрос: Учет затрат на приобретение и/или создание выставочных образцов ИП на ОСНО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

19 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.