Компании в августе 2021 года был присвоен статус субъекта малого и среднего предпринимательства. При этом она не применяла пониженную ставку 15% по взносам. Обязана ли компания уже после сдачи баланса за 2021 год пересчитать взносы и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и корректировочный бухгалтерский баланс за 2021 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С позиции Минфина России, применение пониженных тарифов страховых взносов является обязанностью, а не правом плательщика страховых взносов.

В рассматриваемой ситуации организация обязана пересчитать страховые взносы за 2021 год по пониженным тарифам, представить в налоговый орган уточненные расчеты по страховым взносам и пересчитать свои налоговые обязательства.

Представлять корректировочный бухгалтерский баланс за 2021 год не нужно.

Обоснование позиции:

Исходя из положений статей 2 и 6 Федерального закона от 01.04.2020 N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 апреля 2020 года и на бессрочный период для плательщиков страховых взносов, признаваемых субъектами МСП в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 209-ФЗ), установлены пониженные тарифы страховых взносов в совокупном размере 15% (10% - на обязательное пенсионное страхование и 5% - на обязательное медицинское страхование) с части ежемесячных выплат в пользу физического лица, превышающей величину минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода (далее - МРОТ).

К выплатам, не превышающим в месяц МРОТ, субъектами МСП применяются общеустановленные тарифы страховых взносов (30%). Смотрите также письма ФНС России от 06.06.2022 N БС-4-11/6888@, от 26.02.2021 N СД-17-11/65@, Минфина России от 05.03.2022 N 03-15-07/16348, от 03.06.2021 N 03-15-06/43307.

Вопрос, признается ли применение пониженного тарифа, установленного подп. 17 п. 1 ст. 427 НК РФ, правом или обязанностью плательщика взносов, ранее не являлся однозначным. То, что это право было указано, в частности, в письме от 29.04.2020 N БС-4-11/7300@ "О применении норм Федерального закона от 01.04.2020 N 102-ФЗ", в письме от 03.04.2019 N БС-4-11/6075@, которое так и называется - "О праве плательщиков страховых взносов на применение пониженных тарифов страховых взносов".

Но можно полагать, что в письме Минфина России от 03.06.2021 N 03-15-05/43471 представлена окончательная позиция ведомства, трактующая применение пониженных тарифов взносов в качестве обязанности.

Так, в письме сообщено, что исходя из положений ст. 18.2 НК РФ тариф страховых взносов является самостоятельным элементом обложения, определение которого необходимо для признания соответствующего страхового взноса установленным. Налоговым кодексом плательщику страховых взносов не предоставлено право отказаться от установленных законодательством РФ о налогах и сборах тарифов страховых взносов либо изменить их размер, в том числе отказаться от пониженных тарифов страховых взносов, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, применение пониженных тарифов страховых взносов является обязанностью, а не правом плательщика страховых взносов.

Такой же подход ранее был представлен финансовым ведомством в письмах Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33239, от 26.02.2019 N 03-03-06/1/12431 (применительно к иным основаниям применения пониженных тарифов взносов).

Заметим, что п. 2 ст. 56 НК РФ предусматривает возможность отказа налогоплательщика от использования льготы по налогам либо приостановления ее использования на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

По сути пониженные тарифы страховых взносов отвечают признакам льготы, установленным п. 1 ст. 56 НК РФ. Однако ст. 56 НК РФ на страховые взносы не распространяется. К тому же среди элементов обложения страховыми взносами льготы не поименованы (ст. 18.2 НК РФ). Данные обстоятельства, как разъясняет финансовое ведомство, препятствуют квалификации пониженных тарифов страховых взносов в качестве льготы и, соответственно, для применения в отношении них п. 2 ст. 56 НК РФ.

Таким образом, применение пониженных тарифов страховых взносов является обязанностью, а не правом плательщика страховых взносов.

Учитывая изложенное, если организация признается субъектом МСП, она должна применять пониженные тарифы страховых взносов начиная с 1-го числа месяца, в котором сведения об организации внесены в единый реестр субъектов МСП. Если организация раньше этого не делала, она должна представить в налоговый орган уточненные расчеты по страховым взносам и пересчитать свои налоговые обязательства (смотрите материал: Пересчет страховых взносов субъектом МСП (М.С. Боброва, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2021 г.)).

Но заметим, в судебных решениях присутствует позиция, что применение льготного тарифа, предусмотренного ст. 427 НК РФ, является правом страхователя, носит заявительный характер посредством его декларирования в подаваемых уполномоченному органу расчетах и может быть реализовано только при соблюдении установленных в ст. 427 НК РФ совокупности условий, при этом обязанность обоснования и документального подтверждения права на указанную льготу возложена на страхователя (постановления АС Поволжского округа от 05.10.2022 N Ф06-22945/22 по делу N А12-35158/2021, Уральского округа от 19.07.2022 N Ф09-4178/22 по делу N А71-15752/2020). Смотрите также Вопрос: Применение пониженных тарифов страховых взносов - право или обязанность субъектов МСП? Просим разъяснить различные позиции, встреченные в различных материалах, по вопросу, является применение пониженных тарифов страховых взносов правом или обязанностью субъектов МСП (с учетом письма Минфина России от 03.06.2021 N 03-15-05/43471) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

• неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Как видим, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой считается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, вызванное, в частности, неправильной их классификацией или оценкой.

То есть положения ПБУ 22/2010 действуют, когда пересматриваются свершившиеся ранее факты хозяйственной жизни. Например, когда организация ошибочно не начислила страховые взносы на некоторые выплаты работникам, но после анализа норм законодательства было принято решение, что в периоде осуществления такой выплаты взносы нужно было начислить.

Применительно к данной ситуации, если придерживаться подхода финансового ведомства о том, что применение пониженных тарифов взносов является обязанностью организации, на наш взгляд, также можно говорить об ошибке.

Вместе с тем не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Однако мы полагаем, что было бы неверным говорить, что в рассматриваемой ситуации имеет место получение новой информации о страховом тарифе: по сути, информация, в результате которой должны были применяться пониженные тарифы взносов, была доступна организации с августа 2021 года. Смотрите также мнение специалиста в материале: Как вернуть излишне уплаченные страховые взносы? (С.В. Булаев, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2016 г.) (раздел: Как отразить переплату и возврат взносов в бухгалтерском учете?).

Но в любом случае корректировочный баланс за 2021 год подавать не нужно. За период 2021 года бухгалтерская отчетность составлена, подписана и утверждена, поэтому в 2023 году она не исправляется и не представляется. Ошибка подлежит исправлению уже в текущем периоде и зависит, в частности, от того, существенная она или нет.

Так, согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

А в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

При этом, как определено п. 3 ПБУ 22/2010, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Более подробно подобная ситуация рассмотрена в материале: Пересчет страховых взносов (С.Н. Гордеева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.) (разделы: Переплата за 2011 год (в рассматриваемом случае применительно к 2021 году); Переплата за 2012 год (в рассматриваемом случае применительно к 2022 году); Переплата в 2013 году (применительно к 2023 году)).

Также организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе исправлять ошибки предшествующего отчетного года (как существенные, так и несущественные), выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, записями текущего периода по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", без пересчета (исправления) показателей бухгалтерской отчетности предыдущих отчетных периодов (п. 9 и п. 14 ПБУ 22/2010). Данное право необходимо закрепить в учетной политике организации.

Первичным документом, на основании которого в бухгалтерском учете отражаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, является бухгалтерская справка (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Справка составляется на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Возможность внести изменения в налоговую декларацию предусмотрена положениями ст. 81 НК РФ.

Подав уточненную декларацию, организация тем самым признает недействительность первичной (предыдущей) декларации, содержащей ошибочные сведения.

При этом право или обязанность представления уточненной декларации зависит от того, приводят ли выявленные недостатки к занижению налоговой базы и неуплате налога.

В обязательном порядке представить уточненную декларацию необходимо при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибок, повлекших за собой занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Налоговый орган в данном случае может исходить из неправомерности признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль разницы между страховыми взносами, начисленными организацией по общему тарифу, и страховыми взносами, которые должны были быть начислены ею по пониженному тарифу, в связи с тем, что оснований для начисления организацией страховых взносов в части, превышающей определенную по пониженному тарифу, не было. Это, в свою очередь, грозит доначислением организации налога на прибыль за 2021 год, привлечением ее к ответственности на основании ст. 122 НК РФ и начислением пеней на недоимку.

Не представлять уточненную декларацию налогоплательщик вправе, когда обнаруженные им ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета. Никаких налоговых последствий в этом случае непредставление уточненной декларации не влечет. В такой ситуации налогоплательщик вправе сам решать: представлять или не представлять уточненную декларацию (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

На наш взгляд, до пересчета страховых взносов организации целесообразно получить письменные разъяснения (информацию) уполномоченных органов (ст. 21, 32, 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Пониженные тарифы страховых взносов для субъектов малого и среднего предпринимательства;
• Вопрос: Имеет ли право организация на УСН с кодом основного вида деятельности "Строительство жилых и нежилых зданий" (ОКВЭД 41.20) на применение пониженного тарифа (15%) страховых взносов как субъект малого предпринимательства (в реестре субъектов МСП присутствует)? Если имеет, это является правом или обязанностью субъекта? Если организация, являясь субъектом МСП, не применяла пониженный тариф (15%), а начисляла страховые взносы по полному тарифу, должна ли налоговая инспекция убрать из налогообложения эти суммы и пересчитать налог на прибыль? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июль 2021 г.)
• Вопрос: Последствия неприменения организацией на ОСН пониженных тарифов страховых взносов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
• Вопрос: Порядок включения и исключения из реестра МСП. Начало и прекращение применения страховых взносов по пониженным тарифам субъектами МСП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
• Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
• Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация (март 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

5 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.