Садоводческое некоммерческое товарищество (CНТ) применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Ранее СНТ занималось коммерческой деятельностью (продажа земельных участков) и имело нераспределенную прибыль, однако к концу 2021 года сальдо по счету 84 отсутствует. На балансе имеются основные средства (ОС), приобретенные за счет поступлений от коммерческой деятельности, за счет средств целевого финансирования (членские взносы), а также созданные в результате собственного строительства (здание водомерного узла, водопроводная сеть, кабельная линия, скважина, ограждение). Износ по всем ОС до 2022 года начислялся на забалансовом счете 010. В СНТ отсутствуют объекты ОС, облагаемые налогом на имущество по кадастровой стоимости. В 2022 году СНТ применило упрощенный порядок перехода на ФСБУ 6/2020, заключенный в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (01.01.2022) с отнесением разницы на нераспределенную прибыль (убыток), а точнее, сразу в дебет счета 86 "Целевое финансирование". При этом балансовой стоимостью ОС считается их первоначальная стоимость, признанная до начала применения ФСБУ 6/2020, за вычетом накопленной амортизации. А накопленная амортизация рассчитана по правилам ФСБУ 6/2020: разница между указанной первоначальной и ликвидационной стоимостью (она в СНТ признана равной нулю), деленная на СПИ (срок полезного использования) после перехода на ФСБУ и умноженная на истекший СПИ. Таким образом рассчитанная амортизация ОС (1900 000 руб.), ОС, списанные в малоценное имущество (300 000 руб.), а также начисленная амортизация ОС за весь 2022 год (700 000 руб.) существенно увеличили дебетовый оборот на счет 86 в 2022 году. В результате в балансе за 2022 год в III разделе "Целевое финансирование" и соответственно в "Отчете о целевом использовании средств" оказалось отрицательное сальдо! 1. Верны ли следующие бухгалтерские проводки: на 01.01.2022: - Дт 86 Кт 02-1900.000 руб. - исчислена амортизация после перехода на ФСБУ; - Дт 86 Кт 01-300.000 руб. - списаны ОС, не отвечающие требованиям ФСБУ 6/2022; - Кт 010 - списан износ ОС; на 31.12.2022: Дт 26 Кт 02 -700.000 руб. - начислена амортизация ОС за 2022 год; Дт 86 Кт 26 -700.000 руб. - отнесена амортизация на текущие затраты СНТ? 2. Если показывать в бухгалтерском балансе отрицательное сальдо на целевом финансировании каждый год, не инициирует ли этим СНТ налоговую проверку?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Полагаем, что в анализируемой ситуации возможны два варианта отражения в межотчетный период рассчитанной СНТ амортизации ОС за прошлый период.

Первый вариант соответствует записям по счетам бухгалтерского учета, приведенным в вопросе.

Второй вариант предполагает отнесение амортизации за истекший период эксплуатации ОС и стоимости объектов, которые с 01.01.2022 не отвечают критериям признания основными средствами согласно ФСБУ 6/2020, в дебет счета 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества". Амортизация основных средств за 2022 год в этом случае все равно относится на счет 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на счет 86 "Целевое финансирование".

СНТ следует самостоятельно выбрать один из возможных вариантов отражения в бухгалтерском учете перехода на ФСБУ 6/2020 и отразить его в своей учетной политике.

2. Полагаем маловероятным появление у налогового органа претензий к показателям бухгалтерского баланса СНТ, которые не приводят к занижению сумм начисленных в бюджетную систему налогов.

В целях полного избежания налоговых рисков рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

Обоснование позиции:

Садоводческое некоммерческое товарищество (СНТ) является некоммерческой организацией. На некоммерческие организации распространяется действие Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

При этом некоммерческие организации ведут учет на основе Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция). При этом План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера и носит рекомендательный характер (письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05).

1. С 1 января 2022 года некоммерческие организации должны вести учет основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях). В соответствии с ФСБУ 6/2020 амортизация в НКО начисляется по общим правилам (Информационное сообщение Минфина РФ от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

При этом каких-либо особенностей перехода на новые ФСБУ для НКО не предусмотрено, как, впрочем, и в целом бухгалтерский учет в некоммерческих организациях на сегодняшний день четко не регламентирован. При таких обстоятельствах следует ориентироваться в том числе на информацию и разъяснения регуляторов в области бухгалтерского учета (ст. 22-24 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015)).

Как мы поняли из вопроса, СНТ при переходе на ФСБУ 6/2020 произвело единовременную корректировку стоимости ОС в соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020.

Пункт 50 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль. Поэтому в общем случае сумму исчисленной по правилам ФСБУ 6/2020 амортизации обычно относят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020.

Однако следует учитывать особенности бухгалтерского учета и отчетности в НКО:

• бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций, как правило, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (чч. 1, 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ, приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций");
• раздел "Капитал и Резервы" бухгалтерского баланса именуется "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Собственные акции, выкупленные у акционеров", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества) (примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, п. 12 Информации N ПЗ-1/2015);
• группа статей "Целевые средства" увязывается с отдельными статьями, отражаемыми, в частности, в разделе I "Внеоборотные активы", на суммы поступлений от учредителей, бюджетных средств и т.п.

Использование средств целевого финансирования, полученного НКО в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание ОС, раскрывается как уменьшение по группе статей "Целевые средства" и, соответственно, как увеличение статьи "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" (п. 15 Информации N ПЗ-1/2015);

• сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит (дебет) счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (п. 24 Информации N ПЗ-1/2015).

Поэтому мы считаем целесообразным использование в анализируемой ситуации вместо счета 84 счет 86 "Целевое финансирование".

Полагаем, что в анализируемой ситуации возможны два варианта отражения в межотчетный период рассчитанной СНТ амортизации за прошлый период.

А. Возможны записи по счетам бухгалтерского учета, приведенные в заданном нам вопросе (мы не можем прокомментировать числовые показатели, поскольку не имеем исходных данных):

Дебет 86, Кредит 02

• амортизация за период нахождения основных средств в собственности СНТ;

Дебет 86, Кредит 01

• ОС, которые согласно требованиям ФСБУ 6/2020 уже не будут с 01.01.2022 числиться на счете 01;

Кредит 010

• списывается износ, отраженный по дебету счета 010 "Износ основных средств".

Начисление амортизации ОС за 2022 год также отражается приведенными в вопросе бухгалтерскими проводками.

Б. В то же время следует учитывать, что при приобретении (строительстве) и принятии к учету ОС в некоммерческой организации обычно делаются следующие проводки (письма Минфина России от 19.02.2004 N 16-00-14/40, от 31.07.2003 N 16-00-14/243и):

Дебет 01, Кредит 08;

Дебет 86, Кредит 83.

Тем самым фактически обеспечивается отражение в бухгалтерском балансе не использованных на отчетную дату целевых средств (остаток по счету 86 "Целевое финансирование").

Если СНТ в прошлом следовал рекомендованному Минфином порядку отражения в бухучете использования финансирования при приобретении ОС, полагаем, что корректировку балансовой стоимости ОС целесообразно проводить записью в корреспонденции со счетом 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества". На наш взгляд, записи по счетам бухгалтерского учета в таком случае могут быть следующими:

Дебет 83, Кредит 02

• отражено начисление амортизации за истекший период эксплуатации ОС при упрощенном переходе на ФСБУ 6/2020;

Кредит 010

• списан накопленный износ.

В аналогичном порядке (по дебету счета 83) можно списать бывшие основные средства, которые согласно требованиям ФСБУ 6/2020 уже не будут с 01.01.2022 числиться на счете 01 (не отвечают требованиям признания или стоимость ниже лимита).

Начисление амортизации в 2022 году в любом случае следует относить на счет 26 с последующим списанием на счет 86.

Полагаем, что выбор того или иного корреспондирующего счета (варианта "А" или "Б") зависит от особенностей учетной политики СНТ. Основное правило, которое, как нам представляется, здесь следует соблюдать, - увязка группы статей "Целевые средства" с "Внеоборотными активами", что в полной мере согласуется с пп. 4, 5 Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО, где сказано следующее: "В случае, если организация до начала применения ФСБУ 6/2020 увязывала порядок учета какой-либо статьи (статей) целевого финансирования бухгалтерского баланса (например, "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" или "Целевые средства") с порядком учета основных средств, такая организация должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования такой статьи (статей) в условиях нового порядка учета основных средств с 1 января 2022 года с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020".

Таким образом, СНТ следует выбрать один из возможных вариантов отражения в бухгалтерском учете перехода на ФСБУ 6/2020 и отразить его в своей учетной политике.

2. Как мы поняли из вопроса, отражение основных средств и амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 не влияет на исчисление налога ни имущество или налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

В связи с этим считаем маловероятным появление у налогового органа претензий к показателям бухгалтерского баланса, которые не приводят к занижению сумм начисленных в бюджетную систему налогов.

Не исключаем, что налоговый орган может затребовать от СНТ пояснения по поводу отрицательных показателей отдельных строк баланса. Полагаем, что СНТ в этом случае может сослаться на переход на ФСБУ 6/2020.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
• Энциклопедия решений. Учет износа основных средств некоммерческими организациями;
• Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 в НКО. Амортизация ОС, НМА, объектов благоустройства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)
• Вопрос: Переход НКО на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
• Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в НКО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества 

19 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.