Два брата зарегистрированы как ИП, один брат подарил другому брату часть нежилого помещения, которая находилась в собственности более 5-ти лет. Данная часть помещения используется одаряемым ИП в предпринимательской деятельности. Налоговый орган просит сдать уточненную налоговую декларацию по УСНО за 2021 год (год дарения) и включить сумму дарения в налогооблагаемую базу по УСНО за 2021 год, однако письменного требования не было. Камеральная проверка завершена. Получено уведомление о вызове в налоговый орган в связи с проведением налогового контроля вне рамок налоговой проверки. Правомерны ли действия налогового органа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При получении части нежилого помещения близким родственником (братом - ИП, применяющим УСН) доход, полученный одаряемым предпринимателем, должен облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Изменение налоговых обязательств в данном случае возможно либо при подаче уточненной налоговой декларации либо по решению налогового органа по результатам выездной налоговой проверки.

Вызов налогоплательщика для дачи пояснений вне рамок проводящихся налоговых проверок является правомерным. 

Обоснование позиции: 

Налогообложение дохода одаряемого ИП 

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

При дарении одаряемый получает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества (ст. 41 НК РФ). Доход в виде указанной экономической выгоды подлежит обложению НДФЛ (ст. 209 НК РФ).

На основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества и некоторых других категорий имущества и активов, если иное не предусмотрено этим пунктом.

В свою очередь, абзацем 2 этого пункта предусмотрено, что доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (в т.ч. полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами) (смотрите также письмо ФНС России от 10.07.2012 N ЕД-4-3/11325@).

Таким образом, любые подарки, полученные от близких родственников или членов семьи, включая недвижимое имущество, не подлежат налогообложению НДФЛ. Каких-либо положений, запрещающих применять приведенную норму в случае, если имущество, полученное в дар, ранее использовалось в предпринимательской деятельности, положения НК РФ не содержат.

При этом согласно разъяснениям Минфина России (письма от 27.07.2018 N 03-11-11/52999, от 22.12.2014 N 03-11-11/66174, от 11.12.2014 N 03-04-05/63974) норма п. 18.1 ст. 217 НК РФ применима также в ситуации, когда имущество по договору дарения получено физическим лицом в статусе ИП от члена семьи (близкого родственника) вне рамок предпринимательской деятельности. В этом случае на ИП, применяющего УСН и получившего в порядке дарения имущество от близкого родственника, порядок учета доходов, предусмотренный главой 26.2 НК РФ, не распространяется (смотрите также письмо Минфина России от 24.11.2016 N 03-11-11/69455). Доход в виде части нежилого помещения, полученной в порядке дарения одним физическим лицом от другого физического лица, подлежит налогообложению в соответствии с положениями главы 23 НК РФ. А значит, учитывая родство, у ИП, получившего такой дар, облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в приведенных выше письмах Минфина России подчеркивается, что полученное в дар имущество будет использоваться одаряемым вне рамок предпринимательской деятельности.

Согласно налоговому законодательству ИП, применяющий УСН, обязан при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением этой системы налогообложения, учитывать внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (п. 2 ст. 248 НК РФ), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В информации УФНС России по Челябинской области от 25.05.2010 было указано, что поскольку при применении УСН в состав доходов включаются внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15, п. 8 ст. 250 НК РФ), то доходы в виде безвозмездно полученного нежилого помещения, используемого в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), переданного матерью-ИП сыну-ИП, облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, у принимающей стороны.

Такая позиция налоговых органов находит поддержку в судебной практике (смотрите, например, постановления Семнадцатого ААС от 27.11.2018 N 17АП-15498/18, Первого ААС от 28.12.2015 N 01АП-8474/15). Из постановления АС Западно-Сибирского округа от 26.03.2021 N Ф04-6192/20 по схожей ситуации следует, что доходы в виде полученного в дар недвижимого имущества, которое используется в предпринимательской деятельности, а не для личных нужд предпринимателя, должны облагаться в рамках УСН, исходя из рыночной стоимости (смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 13.05.2021 N Ф07-4079/21).

Учитывая изложенное, полагаем, что если дарение недвижимого имущества коммерческого назначения между двумя физическими лицами (состоящими между собой в родстве) имело место при осуществлении предпринимательской деятельности (т.е. данное недвижимое имущество передано одаряемому для использования в предпринимательской деятельности), то это позволяет утверждать, что имущество получено для использования в предпринимательской деятельности (в том числе учитывая его назначение - коммерческое) и должно облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН. 

Корректировка налоговых обязательств после окончания камеральной проверки 

В общем случае налоговые обязательства могут быть скорректированы в случаях:

• самостоятельного представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ);
• по решению налогового органа по результатам камеральной или выездной налоговой проверки (ст. 88, ст. 89, ст. 101 НК РФ).

Отметим, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность проведения повторной камеральной проверки одной и той же налоговой декларации за один и тот же налоговый период (Энциклопедия решений. Периодичность проведения камеральной налоговой проверки).

Согласно п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 23.04.2015 N 736-О камеральная налоговая проверка как форма текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, не предполагает возможности повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций (также постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 N 9-П).

Решения, вынесенные по результатам повторной камеральной налоговой проверки, суды признают незаконными (смотрите постановления ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 N А12-10597/2009; ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12492-08).

При этом налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ). Подав уточненную декларацию, налогоплательщик тем самым признает недействительность первичной (предыдущей) декларации, содержащей ошибочные сведения (Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация).

Камеральная проверка уточненной декларации повторной не считается, так как уточненная налоговая декларация является вновь поданной декларацией (письма Минфина России от 14.07.2015 N 03-02-07/1/40441, от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267, письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 16-15/15881@).

Повторной проверкой по отношению к камеральной налоговой проверке не считается и выездная налоговая проверка (определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 N 172-О-О). Цель выездной налоговой проверки, как более углубленной формы налогового контроля, - выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки (определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

Результаты камеральной налоговой проверки могут быть пересмотрены по итогам выездной налоговой проверки, в том числе проводимой в рамках контроля за действиями нижестоящего налогового органа, при условии, что налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной налоговой проверки (смотрите письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400, п. 1 письма ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@).

Отметим также, что на основании п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

В определении СКЭС ВС РФ от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672 отмечено, что вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль за нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных налоговым законодательством (в виде выездных, повторных выездных налоговых проверок, когда проверке подвергается как налогоплательщик, так и полнота мероприятий налогового контроля, осуществленных налоговым органом), но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика). В связи с этим возможна отмена решения вышестоящим налоговым органом без жалобы налогоплательщика, поскольку процедура (сроки) такой отмены не предусмотрены ни Законом о налоговых органах, ни НК РФ. Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Соответственно, вышестоящий налоговый орган вправе самостоятельно, руководствуясь положениями ст. 31 НК РФ, изменить ранее принятое решение нижестоящего налогового органа в случае его несоответствия законодательству о налогах и сборах. 

Правомерность вызова налогоплательщика вне рамок проверок 

В силу подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. Форма уведомления предусматривает указание должностными лицами налогового органа точной цели вызова (Приложение N 2 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@).

Формулировка подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, что можно считать иными основаниями, связанными с исполнением законодательства о налогах и сборах.

В п. 2.2 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@, а также в письме от 09.08.2022 N ЕА-4-15/10350@ перечислены случаи вызова налогоплательщиков в рамках подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ для дачи пояснений (но они не ограничены).

Судебная практика в основном сводится к признанию рассматриваемых уведомлений не нарушающими прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Свою позицию суды аргументируют тем, что в соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков как в ходе налоговой проверки, так и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. К иным обстоятельствам относятся все возложенные на налоговые органы обязанности по проверке правильности соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, перечисленные в ст. 32 НК РФ. Кроме того, право налогового органа вызывать налогоплательщиков на основании письменного уведомления закреплено подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, а обязанность выполнять налогоплательщиком законные требования налогового органа закреплена в подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ (определение ВАС РФ от 25.01.2013 N ВАС-18148/12, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2014 N Ф04-2741/14, Пятого ААС от 21.12.2012 N 05АП-8308/12). Смотрите также постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.08.2014 N А67-7552/2013, от 27.03.2013 N Ф03-917/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2014 N Ф02-6418/13, Алтайского краевого суда от 02.04.2015 по делу N 4а-222/2015 и др.

Из некоторых материалов судебной практики можно сделать вывод о том, что право налоговых органов вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений на основании письменного уведомления не зависит от проведения в отношении вызываемого налогоплательщика налоговой проверки (постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.08.2014 N Ф04-7099/14, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2014 N Ф04-2741/14).

Как следует из буквального смысла подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, поименованное в нем право налоговых органов не ограничивается периодом проведения налоговых проверок и не ставится в зависимость от осуществления каких-либо иных мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Таким образом, подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ фактически не ограничивает возможности налоговых органов по вызову налогоплательщиков в налоговый орган для дачи пояснений по вопросам, связанным с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, что подтверждается и рассмотренной выше судебной практикой.

Следовательно, у налогового органа имеются полномочия для вызова налогоплательщика по вопросам уплаты налогов и сборов, а также по вопросам взаимоотношений с контрагентами.

Смотрите также Вопрос: Ответственность за неявку для дачи пояснений в налоговый орган в рамках подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Необлагаемые НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения;
• Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
• Энциклопедия решений. Порядок освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, при представлении уточненной декларации;
• Вопрос: Налогообложение при получении ИП на УСН по договору дарения, заключенному с сыном, недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
• Вопрос: О налогообложении дохода ИП (УСН или НДФЛ) при получении объекта нежилой недвижимости (склад) в дар и последующей реализации этого объекта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Налогообложение при дарении ИП (не родственнику) нежилого помещения, используемого в предпринимательской деятельности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Налоговые последствия при дарении недвижимости между ИП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
• Вопрос: Налоговые риски при дарении имущества между ИП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара 

Ответ прошел контроль качества 

2 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.