ИП применяет УСН, но с 01.03.2023 переходит на ПСН в отношении осуществляемого вида предпринимательской деятельности (услуги). Оплата за услуги, в отношении которых будет применяться ПСН, оказанные в январе и феврале 2023 года, поступит в марте 2023 года. В рамках какой системы налогообложения будут облагаться такие доходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ИП в рассматриваемой ситуации может исходить из того, что доход за январь и февраль 2023 года, полученный в марте, должен облагаться в рамках ПСН, а потому он не подлежит включению в расчет налоговых обязательств при УСН. 

Обоснование позиции:

При применении УСН доход от реализации услуг признается по факту поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации оплата за услуги, оказанные предпринимателем до перевода соответствующего вида предпринимательской деятельности на ПСН, поступила уже после такого перехода. При этом в целях ПСН доходы в денежной форме также считаются полученными по факту их выплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.53 НК РФ).

Следует учитывать, что предприниматель после перехода на ПСН сохраняет статус налогоплательщика, применяющего УСН (смотрите, например, письмо ФНС России от 10.12.2021 N СД-4-3/17292@), поэтому он должен признавать в налоговом учете доходы, относящиеся к данному специальному налоговому режиму. При этом п. 8 ст. 346.18 НК РФ установлено, что доходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ (с учетом положений, установленных главой 26.2 НК РФ), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Главы 26.2 и 26.5 НК РФ не содержат норм, прямо регулирующих порядок налогообложения дохода, полученного за услуги, оказанные в периоде применения УСН, после перевода соответствующего вида предпринимательской деятельности на ПСН (доход переходного периода).

В письме Минфина России от 28.09.2020 N 03-11-11/84769 представлена следующая точка зрения: если индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ПСН, доходы, полученные в июле 2020 года от сдачи недвижимого имущества в аренду за июнь 2020 года, когда предприниматель применял в отношении деятельности по сдаче в аренду данного объекта недвижимости УСН, облагаются в рамках УСН.

Наряду с этим в письме Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-11/112719 дополнительно сообщается следующее: если индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ПСН, доход, полученный в июле 2020 года от сдачи недвижимого имущества в аренду за июнь 2020 года, в отношении которой применяется УСН, облагается в рамках УСН. В то же время доход, полученный в июле 2020 года от сдачи недвижимого имущества в аренду, в отношении которой с 01.07.2020 применяется ПСН, облагается в рамках ПСН. В постановлении АС Северо-Западного округа от 27.09.2021 N Ф07-13426/2021 по делу N А66-31/2021 суд также исходил из того, что при решении вопроса налогообложения дохода переходного периода важен именно момент получения предпринимателем денег за оказанные услуги, а не момент их фактического оказания. Соответственно, в случае, если деньги за услуги, оказанные в периоде применения УСН, поступили уже после перехода предпринимателя на ПСН, они должны облагаться в рамках ПСН. При этом налоговый орган придерживался другой точки зрения.

Заметим, что аналогичный подход применяется и в отношении налогообложения дохода переходного периода в ситуациях с переходом с ПСН на УСН: доходы, относящиеся к деятельности, облагаемой по ПСН, но полученные в период применения УСН, формируют налоговую базу по упрощенной системе (смотрите, например, письма Минфина России от 24.07.2019 N 03-11-11/55022, от 30.03.2018 N 03-11-11/20494, п. 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018).

Таким образом, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что ИП в рассматриваемой ситуации может исходить из того, что анализируемый доход за январь и февраль, полученный в марте 2023 года, должен облагаться в рамках ПСН, а потому он не подлежит включению в расчет налоговых обязательств при УСН, что, однако, сопряжено с налоговыми рисками. Для более объективной оценки последних рекомендуем обратиться за соответствующими письменными разъяснениями также и в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

9 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.