Индивидуальный предприниматель на УСН (доходы) хочет перейти на ПСН в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг в области дополнительного образования в г. Севастополь. Потенциально возможный к получению индивидуальным предпринимателем годовой доход по данному виду предпринимательской деятельности установлен законом указанного субъекта РФ в размере 110 000 рублей. Каковы последствия в случае, если фактический доход предпринимателя от переведенной на ПСН деятельности по оказанию услуг в области дополнительного образования превысит указанную величину? На какую сумму возможно такое превышение? Какой лимит доходов установлен для ПСН? Как будут облагаться налогами безналичные средства, полученные в оплату услуг в области дополнительного образования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если фактический полученный предпринимателем в течение года доход от деятельности по оказанию услуг в сфере дополнительного образования превысит потенциально возможный к получению годовой доход по данному виду деятельности (110 000 рублей), это не повлечет для предпринимателя каких-либо негативных последствий, связанных с необходимостью доплаты налога, в том числе посредством приобретения дополнительных патентов, либо утрату права на применение ПСН. Однако последнее справедливо лишь в случае, если с начала календарного года фактические доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности не превысят 60 млн рублей (лимит дохода для ПСН). Безналичные средства, полученные в оплату услуг в сфере дополнительного образования, будут облагаться в рамках ПСН и не будут участвовать в расчете налоговых обязательств по "упрощенному" налогу.

Обоснование вывода:
Закон предусматривает возможность применения индивидуальными предпринимателями (в том числе на УСН) ПСН на территории города Севастополя в отношении деятельности по оказанию услуг в сфере дополнительного образования детей и взрослых (пп. 1, 2 ст. 346.43 НК РФ, ст. 1, ч. 1 ст. 2 Закона г. Севастополя от 14.08.2014 N 57-ЗС "О патентной системе налогообложения на территории города федерального значения Севастополя", приложение 1 к данному закону).
Объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН (далее - Налог), признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя (далее - ПВД) по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (с учетом особенностей, предусмотренных для федеральной территории "Сириус") (п. 7 ст. 346.43, ст. 346.47 НК РФ). Отметим, что закон не предписывает учитывать при определении размера ПВД величину базовой доходности по соответствующим видам предпринимательской деятельности, которая была предусмотрена нормами ст. 346.29 НК РФ (не применяется с 01.01.2021 ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ) для целей расчета ЕНВД.
Налоговая база по Налогу определяется как денежное выражение ПВД по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (с учетом особенностей, предусмотренных для федеральной территории "Сириус") (п. 1 ст. 346.48 НК РФ). Установленный на календарный год законом субъекта РФ размер ПВД применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта РФ (п. 2 ст. 346.48 НК РФ).
С учетом установленных особенностей Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ).
Как видим, при расчете налоговых обязательств по Налогу не учитывается фактически полученный индивидуальным предпринимателем доход от вида предпринимательской деятельности, переведенного на ПСН, на что обращают внимание и специалисты финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 23.06.2020 N 03-11-11/54875, от 21.02.2020 N 03-11-11/12575). Налог рассчитывается исходя из определенного региональными властями размера ПВД, в рассматриваемой ситуации исходя из 110 000 рублей.
В письме Минфина России от 27.02.2015 N 03-11-12/10137 также указано, что применение ПСН основано на налогообложении не фактического дохода налогоплательщика от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется данная система налогообложения, а ПВД. При этом сумма превышения фактически полученного дохода над ПВД за соответствующий налоговый период иными налогами не облагается. А в письме Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/162 говорится о том, что закон не предусматривает утрату права на применение ПСН в случае превышения фактически полученного дохода над размером ПВД. В таком случае индивидуальный предприниматель продолжает применение ПСН в общеустановленном порядке.
Таким образом, поскольку иного не предусмотрено главой 26.5 НК РФ, в случае, если фактический полученный предпринимателем в течение года доход превысит ПВД, это не повлечет для него каких-либо негативных последствий, связанных с необходимостью доплаты налога, в том числе посредством приобретения дополнительных патентов, либо утрату права на применение ПСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Однако последнее справедливо лишь в случае, если с начала календарного года фактические доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, не превысили 60 млн рублей. Причем налогоплательщики, применяющие одновременно ПСН и УСН, при определении величины данного лимита должны учитывать доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (подп. 1, последний абзац п. 6 ст. 346.45 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 15.06.2017 N СД-4-3/11331@). В противном случае предприниматель в данном случае утратит право на применение ПСН и перейдет на уплату "упрощенного" налога в отношении деятельности по оказанию услуг в сфере дополнительного образования с начала налогового периода, на который был выдан патент, что потребует перерасчета налоговых обязательств (смотрите также п. 7 ст. 346.45 НК РФ).
Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/26: если сумма фактически полученного дохода от реализации по переведенному на ПСН виду предпринимательской деятельности за налоговый период больше размера ПВД, утвержденного законодательным актом субъекта РФ, но не превышает предельный размер доходов от реализации, установленный подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, налогоплательщик права на применение ПСН не утрачивает. Перерасчет налоговых обязательств также не производится.
Заметим, что для сохранения права на применение УСН законом предусмотрен другой лимит полученных предпринимателем доходов - 200 млн рублей с поправкой на коэффициент-дефлятор на соответствующий календарный год (пп. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ). В 2023 году данный лимит составляет 251,4 млн рублей (смотрите приказ Минэкономразвития России от 19.10.2022 N 573). Если налогоплательщик применяет одновременно УСН и ПСН, при определении данного показателя учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (подробнее смотрите Энциклопедию решений. Ограничения по размеру доходов для применения УСН).
Следует также учитывать, что при совмещении УСН и ПСН фактически получаемые предпринимателем доходы от деятельности, переведенной на ПСН, не учитываются при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу, что прямо установлено п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Поскольку иного не предписано законом, это справедливо в том числе и в отношении фактически полученных предпринимателем доходов от деятельности, переведенной на ПСН, сверх установленной величины ПВД (110 000 рублей), но до превышения лимита выручки, позволяющего применять ПСН (60 млн рублей). Способ расчетов за услуги, переведенные на ПСН, при этом также не имеет значения. То есть как наличные, так и безналичные средства, поступающие за оказание услуг, переведенных на ПСН, не учитываются при расчете налоговых обязательств при УСН (доп. смотрите, например, письма Минфина России от 23.11.2020 N 03-11-11/102130, от 23.06.2020 N 03-11-11/54875, от 19.06.2017 N 03-11-12/38092, от 20.12.2016 N 03-11-12/76427, от 26.04.2016 N 03-11-12/23998).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

11 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.