Общество с ограниченной ответственностью применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", планирует арендовать у единственного учредителя и директора (физического лица) жилое помещение и использовать его под офис и склад товаров. Арендные платежи будут перечислять ежемесячно. По НДФЛ общество будет являться налоговым агентом, удерживать налог и перечислять его в бюджет. Можно ли учесть сумму ежемесячных перечисленных арендных платежей в расходах для целей налогообложения УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае правомерность учета в целях налогообложения расходов на аренду жилого помещения с большой вероятностью придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование вывода:
Собственник имущества, в том числе и гражданин (физическое лицо), имеет право распорядиться им путем передачи этого имущества в аренду (пп. 1, 2 ст. 209, ст. 608 ГК РФ). Абзацем 3 п. 2 ст. 288 ГК РФ прямо предусмотрено, что жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора.
Положения ГК РФ об аренде не устанавливают каких-либо особенностей правового статуса сторон, условий и порядка заключения договора аренды, арендодателем по которому выступает физическое лицо. К отношениям сторон по договору аренды, заключенному физическим лицом в качестве арендодателя, применяются все установленные действующим законодательством правила об аренде (глава 34 ГК РФ).
Вместе с тем в п. 2 ст. 288 ГК РФ однозначно определено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан. Гражданин - собственник жилого помещения может использовать его для личного проживания и проживания членов его семьи. При этом п. 3 ст. 288 ГК РФ предусмотрен четкий запрет на размещение в жилых домах промышленных производств. Данной нормой установлено, что размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.
В свою очередь, ч. 2 ст. 17 ЖК РФ допускает использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение. В соответствии с ч. 4 ст. 17 ЖК РФ пользование жилым помещением осуществляется с учетом соблюдения прав и законных интересов проживающих в этом жилом помещении граждан, соседей, требований пожарной безопасности, санитарно-гигиенических, экологических и иных требований законодательства, а также в соответствии с правилами пользования жилыми помещениями, утвержденными уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.
В силу подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество.
При этом на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Какие-либо ограничения относительно вида арендуемого имущества, а также в отношении лиц, у которых арендуется имущество, в подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены.
Вместе с тем Минфин России на протяжении ряда лет говорит об отсутствии у налогоплательщиков права на учет в целях налогообложения расходов на арендную плату за арендуемые жилые помещения. Аргументы для такой точки зрения базируются на вышеприведенных нормах ст. 228 ГК РФ. Представители финансового ведомства разъясняют, что гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. Поэтому такие расходы, по мнению Минфина России, не отвечают критериям ст. 252 НК РФ, т.е. не являются экономически обоснованными. Соответственно, расходы юридического лица по договору аренды жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (или по налогу на прибыль). Полагаем, такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 28.03.2017 N 03-11-11/17851, от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191, от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18.
Отметим, что приведенные письма являются старыми, более свежих разъяснений контролирующих органов по данной теме нам обнаружить не удалось. Поэтому на сегодняшний день сложно судить об официальной позиции по рассматриваемому вопросу. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за письменными разъяснениями по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Приведенная позиция Минфина России не бесспорна, к аргументам специалистов финансового ведомства можно привести следующие контраргументы.
В силу абзаца 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность затрат на аренду жилого помещения под офис, по сути, не может вызывать сомнений в случае принятия соответствующего решения самим налогоплательщиком. Кроме того, как указано в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Кроме того, из разъяснений КС РФ следует, что направленность произведенных затрат на получение доходов (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ) рассматривается как основное (определяющее) требование для признания затрат в расходах для целей налогообложения.
Также в абзаце 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Указанная норма предполагает требование о соответствии законодательству именно первичных документов, которыми подтверждаются (оформляются) произведенные налогоплательщиком расходы. При этом речь идет, прежде всего, о соответствии первичных документов требованиям Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), тогда как НК РФ не определяет конкретный перечень и требования, которым (в общем случае) должны соответствовать первичные документы. На это неоднократно указывал сам Минфин России со ссылкой на положения ст. 313 НК РФ, например, в письмах от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 13.04.2016 N 03-07-11/21095, от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 09.02.2016 N 03-03-07/6701.
Здесь же отметим, формы применяемых в организации (экономическом субъекте) первичных учетных документов определяет ее руководитель по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Первичные документы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
При всем вышеизложенном Минфин России в приведенных выше разъяснениях указывает на необходимость соответствия законодательству договора аренды жилого помещения, на чем и строит аргументацию относительно несоответствия арендных платежей за жилое помещение требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако заметим, что сам по себе договор не является первичным документом, подтверждающим произведенные расходы, во всяком случае в трактовке указанного понятия арбитражными судами (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 30.03.2016 N Ф06-7170/2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 02.06.2017 N 307-КГ16-21203).
Помимо вышесказанного, еще одним аргументом, опровергающим позицию Минфина России, может послужить норма п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которой к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Таким образом, полагаем, что приведенная выше позиция Минфина России, основанная на положениях ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ, недостаточно аргументирована. Кроме того, в контексте нормы п. 3 ст. 2 ГК РФ обращают на себя внимание разъяснения, данные в письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 относительно аренды жилого помещения, используемого в качестве офиса иностранной организацией, где содержатся иные выводы. А именно, указывается, что на иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, распространяются общие положения главы 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 306-310 и 312 НК РФ. При этом отмечается, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения, причем вне зависимости от действия норм иных отраслей законодательства, предметом которых не являются налоговые правоотношения.
Следуя приведенному письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285, факт использования жилого помещения по определенному ЖК РФ назначению либо не по назначению устанавливается по основаниям, предусмотренным ЖК РФ и в целях ЖК РФ, что никоим образом не влияет на применение норм НК РФ. Из этого делается вывод, что арендные платежи за аренду помещения, используемого иностранной организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли.
Заметим, что позиция, изложенная в этом письме финансового ведомства, была фактически процитирована, например, в журнале "Налоговый вестник" (N 6, июнь 2006 г.) г-жой Л.В. Полежаровой, заместителем начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, советником налоговой службы РФ II ранга.
Напоминаем также, что налоговое законодательство РФ основывается на равенстве всех участвующих в налоговых правоотношениях лиц, не может иметь дискриминационный характер и различно применяться в том числе исходя из юридического резидентства налогоплательщика, его учредителя или головной организации (ст. 3 НК РФ).
Что касается арбитражной практики по рассматриваемой проблеме, то она, к сожалению, немногочисленна, противоречива и сформирована давно, современные судебные решения, посвященные данной теме, нам не встретились.
В качестве судебных решений, принятых в пользу налогоплательщика, можно привести, например, постановление ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09, где, помимо прочего, отмечено, что налоговое законодательство не ставит порядок отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения, затрат, связанных с производством и реализацией, в зависимость от режима арендуемого помещения (жилое или нежилое). Также положительные для налогоплательщиков решения были приняты, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3, от 19.01.2007 N КА-А41/13145-06, ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 N А57-6023/07, ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N АО5-4649/2006-19, от 21.09.2005 N А56-50544/04 и др.
Из отрицательных для организации судебных решений можно привести постановление АС Северо-Кавказского округа от 24.04.2017 N Ф08-2424/17 по делу N А53-1756/2016 (в определении от 28.08.2017 N 308-КГ17-10912 судья Верховного Суда РФ не нашел оснований для передачи кассационной жалобы в Судебную коллегию ВС РФ). Между тем в данном деле была очевидной взаимозависимость сторон (организация арендовала жилой дом у собственного директора и оплатила ремонт в этом доме), суд пришел к выводу, что руководитель произвел ремонт в собственных интересах за счет организации.
Существуют также судебные решения, посвященные признанию в целях налогообложения расходов на покупку жилых объектов (включая амортизационные отчисления и проч.). К сожалению, такая арбитражная практика складывается не в пользу налогоплательщика. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда 04.02.2021 N 18АП-15780/20 сделан вывод, что квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда, соответственно, расходы на ее приобретение не могут быть учтены в целях налогообложения. Из постановления АС Поволжского округа от 15.12.2015 N Ф06-3262/15 по делу N А12-10399/2015 следует, что нижестоящие суды посчитали обоснованным исключение налоговым органом из расчета налоговой базы сумм амортизации по приобретенной налогоплательщиком квартире, как по объекту, не используемому для извлечения дохода. Однако при этом исключение инспекцией из состава расходов сумм коммунальных платежей за содержание данной квартиры суды признали неправомерным.
Подводя итог сказанному выше, приходится констатировать, что при передаче жилого помещения в аренду для использования в качестве офиса без перевода его в нежилой фонд правомерность учета в целях налогообложения расходов на аренду по данному жилому объекту с большой вероятностью придется отстаивать в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

24 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.