Некоммерческая организация (НКО) применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Признаются ли при исчислении налоговой базы поступления в виде пожертвований, при передаче которых было указано, что они предназначены для финансирования создания дизайна сайта, верстки и программирования, оплаты права использования программы для сдачи отчетности (при этом в договоре также указывалось на возможность при необходимости использовать эти средства на иные нужды НКО, в организации ведется учет поступивших средств и произведенных расходов)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полученные НКО средства в виде пожертвования для оплаты создания дизайна сайта, верстки и программирования, права использования программы для сдачи отчетности не включаются в состав признаваемых при УСН доходов.

Обоснование позиции:
При определении объекта налогообложения и налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - налог), учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Так, таким исключением являются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности; к ним, в частности, относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. Использованные не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Заметим, что перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, приведенный в п. 2 ст. 251 НК РФ, является закрытым (письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/4/49).
В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Согласно п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества НКО в денежной и иных формах являются в том числе добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации.
То есть, в общем случае пожертвования*(1), полученные НКО на реализацию ею уставных задач, признаются целевыми поступлениями, не подлежащими налогообложению (письмо Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-06/3/27355). При этом в письме Минфина России от 30.08.2018 N 03-03-06/1/61847 говорится, что поступившие пожертвования НКО вправе не отражать в доходах только при условии, что такие пожертвования получены и использованы на общеполезные цели, совпадающие с ее уставными целями (смотрите также письмо Минфина России от 07.10.2021 N 03-03-07/81140
В отношении средств, безвозмездно поступивших государственному автономному учреждению для технического перевооружения социально значимых объектов инфраструктуры, находящихся в государственной собственности и закрепленных за данным учреждением на праве оперативного управления, чиновники указали: такие поступления отвечают требованиям ст. 582 ГК РФ, в том числе в части направленности указанных средств на общеполезные цели (письмо Минфина России от 14.04.2020 N 03-03-05/29774).
А в письме Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/3/43147 было указано, что покупка валюты для оплаты приобретаемых некоммерческой организацией в рамках уставной некоммерческой деятельности услуг иностранных контрагентов (экспертов) являются операциями, связанными с целевым использованием пожертвований (а потому возникшие разницы не признаются в составе доходов).
В данном случае при отсутствии в законодательстве четкого определения "общеполезных целей" есть риски, можно ли считать, что, осуществляя уставную деятельность за счет пожертвований с указанными в обращении целями, НКО вышла за пределы таких общеполезных целей (пример спора о соответствии целям - решение АС г.Москвы от 28.02.2022 N А40-111766/2021).
Ведь, с одной стороны, существует позиция, что под общеполезными целями, для которых предоставляется пожертвование, понимается, в частности, защита конституционных прав граждан и направленность на достижение общественных благ (смотрите Позиции высших судов. Дарение. Пожертвования. (Ст. 582 ГК РФ)). В то же время встречается в судебной практике и несколько иной подход: если деятельность ведется в рамках уставной, то не является предпринимательской, и полученное пожертвование соответствует ГК РФ (постановление АС Уральского округа от 05.04.2017 N Ф09-910/17).
Если обратиться к перечню целей благотворительной деятельности, указанным в ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)", то в него, в частности, включены:
- содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
- содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
- содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
- содействия развитию научно-технического, художественного творчества детей и молодежи;
- содействия патриотическому, духовно-нравственному воспитанию детей и молодежи.
Полагаем, что с учетом сферы деятельности НКО указанные выше цели могут считаться для нее общеполезными, а потому финансирование функционирования организации не может считаться не связанным с уставной деятельностью.
С учетом сказанного, на наш взгляд, согласованное сторонами направление использования средств пожертвования на обеспечение создания и нормальной работы сайта организации и представление ею отчетности в электронной форме соответствует требованию "общеполезности". Это позволяет нам считать, что НКО не признает такие поступления в составе доходов.
При этом просим отнестись к высказанному мнению как к нашей экспертной позиции, поскольку при подготовке ответа нам не встретилось официальных комментариев непосредственно по рассматриваемой ситуации и примеров судебной практики с аналогичным предметом споров (когда бы НКО получила пожертвования на указанных в обращении условиях). Устранить сомнения в предложенном нами подходе налогоплательщик сможет, получив персональные разъяснения (информацию) от Минфина России и (или) налоговых органов (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор пожертвования;
- Вопрос: Налогообложение средств финансового обеспечения мероприятий в области физической культуры и спорта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Российская НКО (ассоциация) применяет УСН. В 2012 году ООО были пожертвованы НКО (применяет с момента образования УСН с объектом "доходы") земельные участки. НКО приняла пожертвование и в 2012 году оплатила внереализационный доход по ст. 250 НК РФ. НКО получала доход от сдачи в аренду земельных участков или их реализации в соответствии с целями пожертвования. От реализации участков получен доход и уплачен земельный налог. Не возникает ли в данном случае двойного налогообложения? Нужно ли оплачивать налог от реализации, если ранее был оплачен внереализационный доход? Можно ли вернуть его или перезачесть за реализацию земельных участков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Оформленные в установленном порядке смотрите решение АС г. Москвы от 25.05.2015 N А40-36209/2015 и постановление Одиннадцатого ААС от 07.07.2021 N 11АП-8537/21.