В период применения УСН индивидуальный предприниматель приобрел недвижимое имущество за 15 млн руб. Затраты на его приобретение учтены в расходах при УСН. Имущество используется в предпринимательской деятельности пять лет. В 2020-2021 годах в отношении предпринимательской деятельности, в которой участвует имущество, применялась ПСН, в 2022 году будет применяться УСН. В 2022 году индивидуальный предприниматель планирует внести имущество в уставный капитал организации в качестве доли по оценочной стоимости 25 млн руб. В этом же году индивидуальный предприниматель продаст эту долю (имущество) в уставном капитале организации по номиналу. Будет ли облагаться налогом (и каким) разница между покупкой в 15 млн руб. пять лет тому назад и оценкой в 25 млн руб.? Необходимо ли восстанавливать расходы на приобретение имущества, учтенные при УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если признавать операции осуществляемыми в рамках предпринимательской деятельности ИП, то реализация доли в уставном капитале организации облагается налогом, уплачиваемым при применении УСН. Налог уплачивается со всей выручки от реализации, то есть с 25 млн. руб. Однако в отсутствие систематичности можно говорить о том, что операция продажи доли физлицом облагается НДФЛ.
ИП обязан пересчитать налоговые обязательства за период отражения в расходах при УСН затрат на приобретение недвижимого имущества. При этом доплате в бюджет подлежит разница между фактически признанными расходами на приобретение имущества и суммой начисленной за этот период амортизации, а также пени.

Обоснование вывода:

Налогообложение реализации доли

Гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).
Поэтому наличие у физического лица статуса ИП не всегда свидетельствует о том, что любая деятельность, осуществляемая таким лицом, является предпринимательской. И наоборот - отсутствие статуса ИП у физлица не означает, что он не может получить доход от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ, письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@, Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781).
Разъяснения уполномоченных органов и судебная практика сводятся к тому, что в каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, необходимо выяснять, занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок (определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, постановление Двенадцатого ААС от 08.09.2021 N 12АП-7125/21, письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@).
В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, имеются предпосылки для квалификации внесения недвижимого имущества в уставный капитал и реализации доли в указанном уставном капитале в качестве операций, совершаемых в рамках предпринимательской деятельности:
- имущество приобретено после регистрации в качестве ИП;
- его стоимость учтена в расходах на приобретение основного средства при УСН;
- имущество активно используется в предпринимательской деятельности вплоть до внесения в уставный капитал (письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-11-11/79032, от 17.05.2019 N 03-04-05/35767, от 30.11.2018 N 03-11-11/86705, от 16.05.2017 N 03-11-11/29521);
- временной разрыв между операциями покупки и продажи доли незначителен, доля приобретается с заранее определенной целью ее реализации.
Доходы от предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, учитываются в составе доходов в рамках специального налогового режима и освобождаются от НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Применение УСН предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ.
Для целей налогообложения доходы от реализации доли в уставном капитале общества представляют собой выручку от реализации имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Причем выручка определяется исходя из фактически поступивших от покупателя (организации) денежных средств (ст. 249, ст. 346.15 НК РФ), то есть в размере 25 млн руб.
Если объектом налогообложения при УСН являются доходы, налоговой базой признается денежное выражение этих доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при определении налоговой базы не могут уменьшить величину полученных доходов на величину понесенных расходов.
Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Перечень учитываемых при УСН расходов регламентирован п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. При этом такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, в перечне не поименован. Поэтому затраты на приобретение доли в уставном капитале не учитываются в расходах при УСН (письма Минфина России от 03.06.2019 N 03-11-11/40080, от 18.04.2018 N 03-11-06/2/25967).
Таким образом, вне зависимости от выбранного ИП объекта налогообложения налоговой базой при УСН будет являться не разница между ценой реализации доли в уставном капитале и расходами на ее приобретение, а вся сумма выручки от реализации доли.
Вместе с тем вопрос отнесения обсуждаемых операций к предпринимательской деятельности не однозначен.
Так, в письме Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-11/53622 было представлено мнение, что доход, полученный ИП от инвестирования денежных средств в доли участия в уставном капитале обществ, не относится к доходу, полученному от осуществления предпринимательской деятельности по виду экономической деятельности "Финансовое посредничество, не включенное в другие группировки" (код 65.23 ОКВЭД), и подлежит, соответственно, налогообложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-09/364, от 24.03.2009 N 03-04-05-01/142 (ознакомиться можно в сети Интернет), от 09.08.2016 N 03-04-05/46598, постановление АС Северо-Западного округа от 12.11.2015 N Ф07-910/15 по делу N А42-8193/2014.
Приведем также авторское мнение (смотрите материал: Продажа ИП доли от участия в ООО (Е.А. Тарасова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2019 г.)): Доход от реализации ИП доли в уставном капитале ООО нужно признать доходом от предпринимательской деятельности, который в рассматриваемой ситуации подлежит обложению "упрощенным" налогом, только в том случае, если подобные операции (покупку доли в уставном капитале общества и ее последующую продажу) предприниматель осуществляет систематически. Если же подобная операция носит разовый характер, доходы предпринимателя, применяющего УСНО (независимо от выбранного объекта налогообложения), следует признать полученными вне рамок предпринимательской деятельности. Соответственно, такой доход облагается НДФЛ, а не включается в облагаемую базу для расчета "упрощенного" налога. Смотрите также материал: Отчуждение участником ООО доли в уставном капитале и доход на УСНО (Е.С. Казаков, журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2018 г.).
Поэтому мы полагаем, что рассматриваемый вопрос может быть спорным (смотрите, например, материалы:
- Вопрос: ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") с основным видом деятельности "купля-продажа и сдача в аренду недвижимого имущества" приобрел долю в ООО. Впоследствии он ликвидировал ООО. ООО в настоящее время деятельность не ведет, нераспределенная прибыль относится к предыдущим годам. Решение о распределении прибыли участником не принималось. Участнику передаются нежилые здания и земельные участки под ними. Какие налоги должны уплатить ООО и ИП при передаче недвижимости в собственность ИП в результате ликвидации ООО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Вопрос: ИП применяет УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), основной вид деятельности - продажа и сдача в аренду недвижимого имущества. ООО владеет недвижимым имуществом производственного назначения. ИП приобретает 100% долю акций в уставном капитале ООО, принимает решение о его ликвидации, становится собственником недвижимого имущества ООО, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов. ИП планирует использовать данную недвижимость в предпринимательской деятельности. Можно ли учесть доход от получения данного имущества в налоговой декларации по УСН, а не в декларации по НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)).
Поэтому если не расценивать совокупность действий физлица по покупке и продаже доли как предпринимательскую деятельность, то по вопросу обложения доходов НДФЛ предлагаем ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налогообложение дохода физического лица при реализации доли в уставном капитале (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Физическое лицо принимается в качестве нового участника в действующее ООО (создано в феврале 2020 года, находится на УСН) и передает недвижимость в уставный капитал этого ООО (происходит увеличение уставного капитала). Переданное имущество принимается ООО к учету по стоимости, указанной в отчете оценщика. Затем (через небольшой промежуток времени) физическое лицо продает свою долю в ООО третьему лицу (продавец и покупатель доли не являются взаимозависимыми лицами). Каково налогообложение у физического лица в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
Отметим также, что налоговые органы обращают особое внимание на сделки по внесению физическим лицом в ООО вклада в виде имущества и последующей продаже этим же лицом доли в обществе через непродолжительный период времени. Так, в п. 13 Методических рекомендаций (письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@) рассмотрены схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов. В частности, в подп. 13.4 данного пункта говорится о подмене гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды. С целью занизить налогооблагаемую базу многие налогоплательщики документально заменяют одни правоотношения другими, в связи с чем при проведении проверок необходимо проводить анализ условий договора, включающий в себя две взаимосвязанные и взаимообусловленные процедуры: анализ с точки зрения норм гражданского и налогового права при выявлении сделки, которая имела место в действительности, исходя из фактических обстоятельств. Рассмотрен в том числе пример, когда сделка по приобретению доли прикрыла сделку по купле-продаже недвижимости, правда, вопрос касался уплаты НДС.

Восстановление расходов

В случае реализации (передачи) приобретенных основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет до 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за все отчетные (налоговые) периоды применения УСН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств (письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273, п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Остаточную стоимость выбывающего имущества в целях налогообложения учесть нельзя (письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677, от 26.04.2019 N 03-11-11/30795). Но этот вопрос также неоднозначен (Вопрос: Последствия досрочной продажи объектов основных средств при УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)).
Если в период реализации (передачи) основного средства был изменен объект налогообложения с "доходы, уменьшенные на величину расходов" на "доходы", обязанность по произведению перерасчета сохраняется (письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51 и от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
Данный порядок действует и при передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51).
В рассматриваемой ситуации с момента приобретения недвижимого имущества прошло менее десяти лет. Поэтому ИП необходимо пересчитать налоговую базу периода отражения в составе расходов при УСН затрат на приобретение этого имущества:
1) исключить из расходов списанную стоимость имущества;
2) рассчитать амортизацию по правилам ст. 257-259.2 НК РФ линейным или нелинейным методом. Сумма амортизации включается в расходы;
3) посчитать разницу между фактически признанными расходами на приобретение имущества и суммой начисленной за этот период амортизации. Данную разницу необходимо будет доплатить в бюджет. Кроме того, нужно рассчитать и уплатить в бюджет пени. С примером такого перерасчета можно ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

10 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.