Индивидуальный предприниматель как физическое лицо взял кредит наличными. В договоре цели предоставления кредита не указаны. Полученные денежные средства использовались в предпринимательской деятельности (ИП оказывает юридические услуги). Может ли предприниматель на УСН (15%) учитывать расходы на уплату процентов по этому кредиту для уменьшения налогооблагаемой базы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Запрета на признание расходов в виде процентов, если кредит получен гражданином, имеющим статус ИП, но оформленным на физлицо, НК РФ не содержит.
Предприниматель вправе учесть в расходах проценты, уплаченные банку по кредитному договору. При этом должны иметься доказательства использования полученных кредитных средств в целях предпринимательской деятельности.
Однако мы не можем полностью исключить претензии со стороны проверяющих.

Обоснование вывода:
Согласно подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (письма Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-11/59075, от 26.07.2019 N 03-11-11/55825, от 29.01.2019 N 03-11-11/4867).
Глава 26.2 НК РФ не предусматривает ограничений по источнику предоставления заемных средств. Следовательно, кредитором (заимодавцем) может выступать как кредитная организация, так и любое юридическое и физическое лицо. Вид займа также может быть любым.
В свою очередь, в соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде процентов принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 и 269 НК РФ.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера и целей предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
В настоящее время по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (если иное не установлено ст. 269 НК РФ).
Таким образом, нормы главы 26.2 НК РФ позволяют предпринимателям, применяющим УСН, уменьшать доходы на сумму расходов в виде фактически уплаченных процентов по кредитам (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В то же время необходимо учитывать следующее.
В силу абзаца 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются налогоплательщиками при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Иными словами, расходы, которые признает ИП, применяющий УСН, должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.
В рассматриваемом случае кредитный договор был заключен физическим лицом. При этом цели расходования средств в договоре не указаны.
Руководствуясь выводами, сделанными судьями определение КС РФ от 15.05.2001 N 88-О, постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-981/12 по делу N А76-11260/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2012 N Ф02-18/12 по делу N А33-9549/2011, от 21.09.2010 N А74-1370/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2011 N А15-1197/2010), можно заключить, в частности, что ИП вправе использовать в предпринимательской деятельности денежные средства, принадлежащие ему как физическому лицу, при этом не имеет значения, за счет каких источников получены данные денежные средства.
Таким образом, считаем, что в анализируемой ситуации, по сути, не имеет значения, что кредит был получен не предпринимателем, а физическим лицом.
Между тем исходя из разъяснений контролирующих органов, представленных в письмах Минфина России от 25.08.2009 N 03-04-05-01/659, Управления ФНС по г. Москве от 03.02.2005 N 18-08/3/06866, налоговые органы отказывают предпринимателям в учете процентов по кредиту в составе расходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в том случае, если кредит был оформлен как на физическое лицо в момент, когда лицо еще не обладало статусом ИП.
Так, в письме Минфина России от 14.01.2015 N 03-11-11/152 рассмотрена ситуация, когда кредит для целей приобретения нежилого здания в собственность получен и использован физическим лицом до государственной регистрации в качестве ИП. Разъяснено, что расходы по уплате процентов за пользование кредитом, осуществляемые после получения физическим лицом статуса ИП и перехода его на УСН, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должны.
Вместе с тем в письме УФНС России по г. Москве от 05.12.2008 N 18-14/2/113743@ был дан ответ на вопрос о возможности признания в расходах ИП сумм уплачиваемых банку процентов, если кредит взят в банке на физическое лицо.
Сообщено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, которая направлена на получение дохода. Поэтому ИП вправе уменьшить полученные доходы на сумму уплаченных процентов по кредитному договору при соблюдении определенных условий, а именно:
- на момент заключения кредитного договора заемщик - физическое лицо должен быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя;
- проценты должны подтверждаться договором кредита, оформленным в соответствии с нормами гражданского законодательства;
- полученные средства по кредитному договору должны быть направлены на выполнение хозяйственных операций в рамках предпринимательской деятельности, а сами операции - подтверждаться документально.
В письме Минфина России от 26.07.2019 N 03-11-11/55818 указано, что проценты, уплаченные банку по кредиту, предоставленному на приобретение автомобиля, за период использования автомобиля в предпринимательской деятельности, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Поэтому мы полагаем, что для обоснования признания в расходах процентов по кредиту ИП должен быть в состоянии доказать, что полученные кредитные средства были использованы для ведения деятельности ИП, которая способна приносить (или приносит) предпринимателю доход.
Отсутствие первичных документов, подтверждающих использование кредита в предпринимательской деятельности, по нашему мнению, может привести к спору с налоговым органом.
Сказанное подтверждается рядом судебных решений.
Как отмечается в постановлении АС Центрального округа от 05.09.2017 N Ф10-3452/17 по делу N А48-5628/2016, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Инспекцией факт зачисления денежных средств на банковскую карту предпринимателя расценен, как свидетельствующий об отсутствии связи с предпринимательской деятельностью уплаченных предпринимателем процентов за пользование полученными денежными средствами. Судом установлено, что все расходы по уплате процентов Банку являются обоснованными, поскольку произведены предпринимателем для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Оценив представленные договоры, суд указал, что они заключались с очевидной коммерческой целью. В первом случае - приобретение коммерческой недвижимости, во втором случае - пополнение оборотных средств и закуп товара.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2010 N Ф07-9631/2010 по делу N А56-86276/2009 инспекция сослалась на неправомерное отнесение в состав затрат, уменьшающих базу по налогу УСН расходов, связанных с погашением процентов по кредиту на приобретение недвижимости в жилом фонде; расходов на его ремонт; расходов, связанных с доведением этого помещения до состояния, пригодного для использования под офис. Инспекция посчитала, что поскольку физлицо приобрело статус ИП 17.08.2007, после заключения договора о предоставлении кредита, то право собственности на спорное имущество зарегистрировано за физическим лицом, и, следовательно, затраты заявителя по уплате процентов за пользование кредитом по договору от 17.05.2007 представляют собой расходы физического лица и потому не могут быть учтены в порядке, предусмотренном ст. 346.16 НК РФ. Однако по мнению суда, затраты заявителя по уплате процентов за пользование кредитом соответствуют критериям, закрепленным в п. 1 ст. 252 и ст. 346.16 НК РФ, и предприниматель обоснованно включил их в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Спорный объект недвижимости, приобретенный заявителем на кредитные средства, по договору аренды передан для размещения офиса ОАО, то есть для использования его именно в сфере предпринимательской деятельности.
Вместе с тем в постановлении ФАС Центрального округа от 22.12.2011 N Ф10-4690/11 по делу N А54-6206/2010 прямо говорится, что для отнесения на расходы затрат по процентам не имеет правового значения, на какие конкретно цели заем (кредит) предоставлен и на какие цели использован (постановления ФАС Центрального округа от 21.09.2012 N Ф10-4690/11 по делу N А54-6206/2010, Двадцатого ААС от 30.05.2012 N 20АП-2506/12). Судьи поддержали позицию налогоплательщика, представившего платежные документы, подтверждающие в том числе получение денежных средств от банка и уплату процентов. Но также отметим, что в данных решениях рассматривалась ситуация, когда кредит банка был получен гражданином в статусе ИП на внутрихозяйственные расходы.
В постановлении Восемнадцатого ААС от 29.03.2016 N 18АП-2062/16 сказано, что согласно кредитным договорам, они были заключены ИП с банками как физическим лицом, при этом целью предоставления кредитных денежных средств являлись потребительские цели и цели личного потребления. Доказательств использования полученных кредитных средств в целях предпринимательской деятельности заявителем не представлено. Соответственно, по мнению судей, уплаченные проценты по кредитным договорам не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Обобщим сказанное.
Нормы главы 26 НК РФ позволяют предпринимателю, применяющему УСН, учитывать в составе расходов проценты, фактически уплаченные им по кредитному договору.
При этом тот факт, что договор был заключен им как физическим лицом, значения для целей налогообложения не имеет.
Для признания расходов у ИП должны иметься документы, подтверждающие факт получения денежных средств в банке и уплату процентов, а также доказательств использования полученных кредитных средств в целях предпринимательской деятельности.
Возможно, в данном случае кредит использован на расходы на оплату поездок, аренду помещения, оплату услуг связи, Интернета и т.п. Как мы полагаем, доказать, что именно кредитные средства использованы на указанные "предпринимательские" цели, затруднительно (в отличие, например, от ситуации приобретения недвижимости, закупки материалов и пр.). Тем не менее если кредит использован именно в предпринимательской деятельности, основания для признания затрат в виде процентов имеются. Поэтому принять решение о возможности признания таких расходов ИП следует самостоятельно, с учетом отсутствия очевидных доказательств расходования кредитных средств на указанные цели. На наш взгляд, ИП может составить план (смету) расходования заемных средств (предположим, в форме таблицы), утвердив распорядительным документом ИП (например, приказом), а также отражать фактическое использование их на основании первичных документов.
Если будет принято решение учесть проценты при налогообложении и если налоговый орган заинтересуется, почему кредит был получен на физическое лицо, а не на ИП, следует быть готовым объяснить и такой шаг предпринимателя. Например, показать, что оформление кредита на физическое лицо для него экономически было более выгодным (к примеру, процентная ставка по кредиту, оформленному на физическое лицо, ниже, чем в случае, когда кредит оформляется для использования его в развитии предпринимательской деятельности; или же минимальная сумма, которая могла быть предоставлена в рамках кредитного договора на предпринимательские цели, значительно превышала потребности ИП).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы в виде процентов при УСН;
- Учет в расходах на УСНО процентов по кредитам (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, декабрь 2019 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Может ли он учесть в расходах проценты, которые уплачены по кредитным договорам, взятым физическим лицом на потребительские либо на неотложные нужды, но фактически потраченным на осуществление предпринимательской деятельности? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)
- Вопрос: ПБОЮЛ, работаю на УСН ("доходы минус расходы"). Офисное помещение было приобретено в кредит до регистрации в качестве ПБОЮЛ. Можно ли учесть в расходах проценты по данному кредиту? ("Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2015 г.)
- Вопрос: Физическое лицо приобрело нежилое помещение, часть средств на приобретение которого были взяты у банка по кредитному договору. Помещение планируется сдавать в аренду юридическому лицу, а доход от аренды физическое лицо планирует получать как индивидуальный предприниматель (УСН с объектом "доходы минус расходы") на свой расчетный счет. Может ли индивидуальный предприниматель при расчете единого налога учитывать в своих расходах проценты, уплачиваемые банку за пользование кредитом, на приобретение нежилого помещения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2010 г.)
- Вопрос: В настоящее время индивидуальный предприниматель находится на упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы минус расходы". Индивидуальным предпринимателем была приобретена квартира по ипотеке до его регистрации в качестве такового. Выплата процентов по ипотечному договору осуществляется по настоящее время. Имущественный вычет по НДФЛ заявлен не был. Может ли ПБОЮЛ признать ипотечные платежи (стоимость квартиры плюс проценты банка) расходом в налоговом учете, если квартира сдается индивидуальным предпринимателем в аренду? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

11 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.