Физическое лицо, имеющее статус ИП, через аукцион покупает нежилое здание, находящееся на территории РФ, у белорусской организации-нерезидента, не имеющей представительств в РФ. Цель приобретения - коммерческое использование здания в дальнейшем. Иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах РФ, в том числе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества. Будет ли физическое лицо являться налоговым агентом по НДС или по налогу на прибыль? Будет ли являться налоговым агентом физическое лицо, если при покупке у него не будет статуса ИП?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретение индивидуальным предпринимателем нежилого здания на территории РФ у белорусской организации приведет к возникновению у него обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость.
В случае, если покупателем будет являться физическое лицо, не имеющее статуса индивидуального предпринимателя, обязанностей налогового агента у покупателя не возникнет.

Обоснование вывода:

Налоговый агент по налогу на прибыль организаций

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (абзац 2 п. 1 ст. 246 НК РФ).
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, подлежат обложению налогом на прибыль. Смотрите также письмо Минфина России от 27.01.2021 N 03-03-06/1/4843, Энциклопедию решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации.
Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлено: если международным договором установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (смотрите также письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/1/602).
На основании п. 1 ст. 12 соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 доходы, которые лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает от продажи недвижимого имущества, и расположенного в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Таким образом, доходы белорусской организации от реализации недвижимого имущества подлежат налогообложению на территории РФ (письмо Минфина России от 05.03.2019 N 03-04-05/14367). Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2014 N 20-14/117509@ (по зеркальной ситуации).
Согласно п. 4 ст. 286 НК РФ если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство, либо на индивидуального предпринимателя (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Также в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Таким образом, в данной ситуации индивидуальный предприниматель при покупке недвижимости у белорусской организации будет являться налоговым агентом по налогу на прибыль организаций.
До 1 января 2020 года обязанности налогового агента по налогу на прибыль возлагались только на организации. Индивидуальные предприниматели ни в п. 4 ст. 286 НК РФ, ни в п. 1 ст. 310 НК РФ не были поименованы. В связи с этим на ИП, выплачивающих доходы иностранным организациям от источников в РФ, обязанности налоговых агентов не возлагались. Такой вывод был сделан в письмах Минфина России от 08.06.2018 N 03-03-07/39607, от 29.06.2017 N 03-12-12/2/41039, от 31.03.2014 N 03-08-05/14218, от 27.03.2012 N 03-03-07/9. С 1 января 2020 года п. 1 ст. 310 НК РФ дополнен упоминанием о предпринимателях, с 2 августа 2021 года изменен п. 4 ст. 286 НК РФ.
Также мы видим, что в п. 1 ст. 310 и п. 4 ст. 286 НК РФ физические лица не поименованы в качестве налоговых агентов. Следовательно, если покупатель не является индивидуальным предпринимателем, то он не является и налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Смотрите также Вопрос: Возникают ли обязанности налогового агента у физического лица, выплатившего доход иностранной компании, не имеющей представительства в РФ, в связи с приобретением этим физическим лицом у такой иностранной организации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ? ("Московский налоговый курьер", N 23-24, декабрь 2011 г.); письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-15/109734@. Аналогичные разъяснения в отношении физических лиц были даны в письмах Минфина России от 23.01.2014 N 03-08-05/2273, от 22.11.2011 N 03-03-06/1/771.

Исполнение обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций

При определении налоговой базы по доходам от реализации иностранной организацией недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ (п. 4 ст. 309 НК РФ). Данные расходы будет возможно учесть, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с них, будут находиться документально подтвержденные данные о таких расходах, соответствующие критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Это могут быть, например, договор купли-продажи объекта недвижимости и платежные документы (письма ФНС РФ от 27.12.2019 N СД-4-3/26956@, Минфина России от 05.04.2016 N 03-08-05/19176, от 09.03.2016 N 03-07-08/12870).
На основании подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ налог с дохода в данном случае исчисляется по ставке 20 процентов.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ).
Причем налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации вместо налогоплательщика (письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933, от 12.08.2013 N 03-08-05/32574, от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040649@, от 30.10.2008 N 20-12/101953).
Согласно приказу ФНС от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ налоговые агенты по налогу на прибыль организаций, выплачивающие иностранным организациям доходы от источников в РФ, представляют Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (смотрите Пример заполнения Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (Форма по КНД 1151056) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, февраль 2020 г.)).
Налоговый расчет представляется в налоговую инспекцию по месту нахождения налогового агента в срок:
- не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом - календарным годом (пп. 3, 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ).

Налоговый агент по НДС

Местом реализации недвижимого имущества признается территория РФ, если оно находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (подп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ, письма Минфина России от 18.03.2015 N 03-07-08/14558, от 23.01.2014 N 03-08-05/2273). Данная норма не противоречит положениям Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к указанному договору) (Астана, 29.05.2014). Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 7 НК РФ данная норма подлежит применению.
Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализуют на территории РФ товары, то НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты.
При этом с 1 октября 2021 года расширен перечень случаев, при которых у российских организаций и ИП возникают обязанности налогового агента по НДС. Теперь обязанности налогового агента возникают также, если (Федеральный закон от 02.07.2021 N 305-ФЗ, смотрите информацию ФНС России от 02.07.2021) иностранное лицо состоит на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории РФ недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке (смотрите п. 1 ст. 161 НК РФ).
Налоговыми агентами могут являться также лица, которые сами не являются плательщиками НДС, например, при применении специальных режимов налогообложения или при получении освобождения от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 13.04.2021 N 03-07-14/27456, от 24.09.2015 N 03-07-11/54577).
Таким образом, если покупателями недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, являются российские организации или индивидуальные предприниматели, то указанные лица признаются налоговыми агентами по НДС, которые обязаны исчислить и уплатить в бюджет РФ НДС (смотрите письма Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 07.08.2008 N 03-07-08/196, от 26.06.2006 N 03-04-08/130).
Иностранная организация, имеющая в РФ недвижимое имущество, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества на основании данных органов, осуществляющих кадастровый учет недвижимого имущества (пункты 1 и 5 ст. 83, п. 4 ст. 85 НК РФ).
В письме Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-14/11907 отмечено, что в сделке по купле-продаже недвижимости, осуществляемой между иностранной организацией и физическим лицом, уплата налога в бюджетную систему РФ должна осуществляться иностранной организацией-продавцом по месту ее постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества.
В данной ситуации продавец - иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах РФ, в том числе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества.
Следовательно, у белорусской организации возникнет объект налогообложения НДС в РФ и обязанность по уплате данного налога в российский бюджет, а у российского индивидуального предпринимателя-покупателя - обязанность по выполнению функций налогового агента по НДС.
Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Таким образом, обязанности налогового агента возлагаются только на организации и индивидуальных предпринимателей. Соответственно, физические лица, приобретающие недвижимое имущество у иностранной организации, налоговыми агентами по НДС не признаются.
Таким образом, возникает неопределенная ситуация, в которой иностранная организация признается налогоплательщиком НДС и налога на прибыль, но порядок исполнения ею этой обязанности в случае, когда эта организация не состоит на учете в налоговых органах РФ, а покупателем является физическое лицо, не установлен (смотрите далее Энциклопедия решений. НДС при продаже иностранной организацией недвижимости в России).

Исполнение обязанности налогового агента по НДС

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база для расчета НДС определяется как сумма дохода иностранной организации от реализации с учетом НДС.
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налогообложение данных доходов производится по расчетной ставке 20/120.
Налоговые агенты, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ, обязаны составлять счета-фактуры (абзац 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж).
В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).
Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ). Смотрите Вопрос 20-03/1104: В какой налоговый орган подлежит уплата НДС индивидуальным предпринимателем, арендующим имущество муниципальной собственности, в случае, если место жительства и место нахождения арендуемого имущества не совпадают?
Во втором абзаце п. 4 ст. 174 НК РФ указано, что уплата налога в данном случае производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации.
Также налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абзац 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: ООО (резидент РФ) планирует покупку недвижимого имущества (здания), находящегося на территории Республики Беларусь, у ООО (резидента Республики Беларусь). Будет ли российская организация-покупатель признаваться налоговым агентом по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2016 г.);
- Энциклопедия решений. Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации;
- Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.01.2014 N 03-08-05/2273 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2014 г.);
- Иностранная компания продает недвижимость на территории РФ: кому уплачивать НДС? (Н.Н. Луговая, журнал "НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2020 г.);
- Энциклопедия решений. НДС при продаже иностранной организацией недвижимости в России;
- Налогообложение индивидуальных предпринимателей - 2020: что изменилось? (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

12 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.