1. Распространяется ли на индивидуальных предпринимателей, находящихся на ОСНО (основной вид деятельности - розничная продажа керамической плитки), при ведении учета доходов и расходов по кассовому методу ограничение, предусмотренное пунктом 1 статьи 273 НК РФ для организаций, по сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в один миллион рублей за каждый квартал? 2. Если вышеуказанное ограничение распространяется, то при сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость, превышающей более одного миллиона рублей за каждый квартал, какой метод учета доходов и расходов должен применять индивидуальный предприниматель, находящийся на ОСНО? 3. Можно ли применять Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, N БГ-3-04/430, для ведения учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, находящегося на ОСНО (основной вид деятельности - розничная продажа керамической плитки), методом начисления?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ограничение, установленное п. 1 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков-организаций, на индивидуальных предпринимателей - плательщиков НДФЛ не распространяется.
Выручка от реализации при расчете налоговой базы по НДФЛ за налоговый период признается ИП по факту получения оплаты в соответствии со ст. 223 НК РФ. Иной способ определения доходов ИП главой 23 НК РФ не установлен.
При этом существуют судебные решения, из которых следует, что ИП - плательщики НДФЛ вправе применять метод начисления. Если ИП решит следовать позиции, приведенной в таких судебных решениях, не исключаем споров с налоговыми органами.

Обоснование вывода:
Исходя из первого абзаца п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых в соответствии с настоящим НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 275.2 НК РФ) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
То есть из буквального прочтения названной нормы следует, что данное ограничение установлено для организаций - плательщиков налога на прибыль.
Индивидуальные предприниматели (ИП) на общей системе налогообложения являются налогоплательщиками НДФЛ, который исчисляется в соответствии с нормами главы 23 НК РФ (п. 1 ст. 207, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2011 N 20-14/2/085308@).
При этом в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (письма Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558).
Доходы ИП от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный им при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. При этом они самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ с таких доходов, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 227 НК РФ).
Для целей расчета налоговой базы по НДФЛ ИП, являющийся налоговым резидентом РФ, должен признавать выручку от реализации товаров в денежной форме на дату выплаты данного дохода, в том числе перечисления дохода на счета ИП в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
В частности, из п. 1 ст. 223 НК РФ следует, что для возникновения объекта налогообложения налогоплательщик должен фактически получить доход, задолженность перед ним должна быть погашена (смотрите письма Минфина России от 27.02.2018 N 03-04-05/12180, от 29.04.2014 N 03-04-05/20249, от 11.11.2013 N 03-04-05/48059, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 24.01.2012 N 03-04-05/8-55).
То есть доходы признаются аналогично "кассовому" методу признания доходов, установленному ст. 273 НК РФ. При этом главой 23 НК РФ не установлены ограничения, аналогичные п. 1 ст. 273 НК РФ.
Поэтому считаем, что ИП - плательщик НДФЛ исчисляет доход по мере погашения задолженности за реализованные товары (работы, услуги) независимо от размера выручки, то есть без применения ограничений, установленных первым абзацем п. 1 ст. 273 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели на основании п. 2 ст. 54 НК РФ исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Данный порядок утвержден совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок) и используется для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемому ИП на основании главы 23 НК РФ.
Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 (далее - Решение N ВАС-9939/10) признаны не соответствующими НК РФ и недействующими п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка. В частности, утратившим силу п. 13 ранее было определено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком (предусмотренный подп. 1-3 п. 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров, для изготовления которых эти расходы были понесены, более свойственен для метода начисления).
В связи с чем имеются судебные решения, из которых следует, что ИП - плательщики НДФЛ вправе выбирать метод признания доходов и расходов в соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ.
При этом некоторые суды отмечают, что предметом рассмотрения в решении N ВАС-9939/10 был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод - начисления или кассовый - избрал налогоплательщик (постановления Девятнадцатого ААС от 20.12.2017 N 19АП-6884/17, Второго ААС от 04.06.2015 N 02АП-3314/15). Как было указано выше, данной позиции придерживаются и представители финансового ведомства.
Однако в ряде случаев суды признают правомерным применение ИП метода начисления.
Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13 указано, что глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме. Предоставление ИП права выбора метода признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения необходимо также постольку, поскольку в силу п. 4 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов.
В постановлении Третьего ААС от 14.08.2020 N 03АП-69/20 суд также пришел к выводу, что ИП, уплачивающие НДФЛ, имеют право на использование не только кассового метода, но и метода начисления. В противном случае они подвергались бы дискриминации: в пункте 4 статьи 227 НК РФ указано, что убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Если же расходы согласно кассовому методу будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы - в следующем, то расходы, превратившиеся в убыток, ничем не компенсируются, при этом НДФЛ с суммы доходов, относящихся к этим расходам, но полученных уже в следующем налоговом периоде, придется уплатить в полном объеме.
Смотрите также постановления АС Волго-Вятского округа от 05.05.2016 N Ф01-1352/16, АС Поволжского округа от 21.07.2016 N Ф06-10484/16.
Из постановления АС Северо-Кавказского округа от 04.02.2019 N Ф08-11592/18 следует, что отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы 25 НК РФ означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме. Смотрите также постановление Третьего ААС от 04.06.2018 N 03АП-1595/18.
Существуют и иные судебные решения, из которых следует, что превышение ИП размера выручки, предусмотренного п. 1 ст. 273 НК РФ, влечет за собой необходимость применения метода начисления (постановления АС Западно-Сибирского округа от 06.08.2018 N Ф04-2790/18, АС Дальневосточного округа от 13.09.2016 N Ф03-4178/16).
То есть суды считают, что положения ст. 273 НК РФ, в том числе и ограничения, установленные п. 1 ст. 273 НК РФ, распространяются и на ИП.
На наш взгляд, превышение размера выручки, предусмотренного п. 1 ст. 273 НК РФ, не влечет за собой безусловную необходимость применения метода начисления, поскольку сама по себе возможность применения ИП метода начисления является спорной и вытекает только из материалов судебной практики.
Разъяснений контролирующих ведомств по вопросу применения положений первого абзаца п. 1 ст. 273 НК РФ обнаружить не удалось. При этом, учитывая приведенные выше разъяснения специалистов финансового ведомства, согласно которым ИП - плательщики НДФЛ определяют доходы в соответствии с положениями главы 23 НК РФ и не вправе признавать доходы и расходы иным методом, полагаем, что претензий по вопросу неприменения ограничений, установленных первым абзацем п. 1 ст. 273 НК РФ, возникать у контролирующих ведомств не должно.
Напоминаем, что налогоплательщик может воспользоваться своим правом обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в целях устранения неясности в применении норм налогового законодательства в данном случае (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 24.07.2019 N 03-02-08/55114).
В заключение отметим, что если ИП примет решение применять метод начисления, не исключены споры с контролирующими ведомствами независимо от размера выручки. Также заметим, что независимо от выбранного метода ИП на основании п. 2 ст. 54 НК РФ обязаны исчислять налоговую базу в соответствии с Порядком.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Книга учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой;
- Энциклопедия решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет общую систему налогообложения. За 2016 год общая сумма дохода составила 5 500 000 руб., а сумма расходов за этот период составила 5 000 000 руб. Сумма расходов полностью списана с расчетного счета предпринимателя. Покупатели полностью не рассчитались за отгруженный товар, и на расчетный счет предпринимателя поступило лишь 3 500 000 руб. В каком периоде индивидуальный предприниматель должен был учесть полученную задолженность (в какой налоговой декларации по форме 3-НДФЛ должен был отразить полученную задолженность)? Какой метод признания дохода нужно применять для расчета и уплаты НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)
- Вопрос: Признание расходов на доставку товаров до своего склада ИП на общей системе налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Порядок учета ИП (общая система налогообложения) затрат на приобретение товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Расчет НДФЛ (А. Анищенко, журнал "Налоговый вестник", N 4, апрель 2017 г.);
- Метод начисления у ИП на ОСНО при ведении гостиничного бизнеса (Г.К. Габелли, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

29 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.