Физическое лицо имеет статус ИП с основным видом деятельности по ОКВЭД 68.20 "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом" и дополнительным - 68.10.22 "Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений". Планируется уступить право требования по договору долевого участия третьему лицу. Полученный от уступки доход включается в налоговую базу по УСН или НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время налоговыми органами демонстрируется готовность отнести к предпринимательской систематическую деятельность ИП по реализации имущественных прав. Следование такому подходу и включение доходов от уступки права требования к застройщику при исчислении налоговой базы по УСН, возможно, снизит риск налогового спора, если речь идет о систематических сделках.
Мы заочно по разовой сделке не готовы оценить, имеются ли достаточные основания считать, что в деятельности ИП отсутствуют признаки предпринимательской, что позволило бы применить к ней нормы главы 23 НК РФ. На наш взгляд, если в рассматриваемом случае речь идет об однократной уступке прав требования к застройщику и предмет договора долевого участия не был использован в деятельности ИП (и не было таких намерений), то есть основания для налогообложения НДФЛ полученного дохода.

Обоснование вывода:
ИП - налогоплательщики упрощенной системы налогообложения по п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пп. 1 и 2 ст. 249 НК РФ). И в письмах Минфина России от 10.03.2020 N 03-11-11/17889, от 18.07.2017 N 03-11-11/45709, от 22.07.2016 N 03-11-11/43086 сказано, что ИП, применяющий УСН, доход от уступки права требования по договору участия в долевом строительстве физическому лицу учитывает в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите также решение АС Волгоградской области от 11.05.2021 N А12-2993/2021).
Одновременно с этим в силу прямой нормы (п. 3 ст. 346.11 НК РФ) применение УСН предусматривает освобождение ИП от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ - 35% и 9% соответственно).
Такая формулировка свидетельствует, на наш взгляд, о некой неопределенности в отношении налогообложения последующей переуступки права требования к застройщику: указанная сделка может облагаться в рамках применяемого спецрежима (как доход, полученный от предпринимательской деятельности) или же по правилам главы 23 НК РФ (по крайней мере регулятор допускал различный подход к ее налогообложению исходя из вида деятельности и использования имущества в предпринимательской деятельности смотрите письма Минфина России от 29.05.2018 N 03-11-11/36230, от 19.12.2017 N 03-11-11/84868 и пр.). Процитируем письмо Минфина России от 24.11.2014 N 03-11-11/59528: "...при дальнейшей переуступке прав требования по договору участия в долевом строительстве, полученных налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем в качестве оплаты за выполненные работы, его доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, поскольку переуступка прав требования производится налогоплательщиком вне рамок осуществления им предпринимательской деятельности".
Следовательно, ключевым моментом является то, относится ли уступка права требования к предпринимательской деятельности ИП.
Решение этого вопроса зависит от многих факторов; квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу (п. 1 ст. 2, ст. 128 ГК РФ). И тот факт, что в договорах ФЛ может быть не поименовано как лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя, сам по себе не может свидетельствовать о том, что соответствующие сделки совершены не в связи с осуществлением этим лицом предпринимательской деятельности (постановление Семнадцатого ААС от 04.08.2016 N 17АП-6921/16).
В письме ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@ специалисты налогового ведомства высказывали точку зрения, согласно которой о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Здесь же сообщалось, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица (речь шла о сдаче в аренду собственного имущества) возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. И, если у налогоплательщика имеются достаточные основания считать, что в его деятельности признаки предпринимательской деятельности отсутствуют, то с доходов физическое лицо должно уплачивать НДФЛ в общеустановленном главой 23 НК РФ порядке.
Минфин России в своем письме от 08.12.2010 N 03-04-05/3-715 высказывался следующим образом: доходы, получаемые физическим лицом после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя по заявленному при регистрации виду деятельности, относятся к доходам, полученным в результате осуществления предпринимательской деятельности. Этот же вывод сделан в письме Минфина России от 25.10.2017 N 03-11-11/70108. При этом отметим: чиновники зачастую не оценивают то, получен ли доход в качестве ИП или нет, заявлен ли при регистрации соответствующий вид деятельности, смотрите упомянутые выше письма Минфина России от 10.03.2020 N 03-11-11/17889, от 18.07.2017 N 03-11-11/45709, от 22.07.2016 N 03-11-11/43086 и пр.
Хотя в данном случае уступка права требования соответствует виду деятельности "Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений с кодом ОКВЭД "68.10.22", заявленному ИП при регистрации.
При этом, по мнению судей, основными доказательствами, свидетельствующими об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности, являются:
- сделки носят однородный характер;
- неоднократное получение дохода;
- имущество (а к нему относятся и имущественные права для целей ГК РФ) находится в собственности налогоплательщика непродолжительное время (к примеру, от 1 до 10 месяцев);
- реализация имущества осуществляется, как правило, в текущем году, что нельзя отнести к отдельным случаям продажи (постановление АС Северо-Западного округа от 03.04.2017 N Ф07-1911/17).
Обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения, направлен нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@.
Из его тезисов почерпнем следующий: в каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается отдельно - в зависимости от вида недвижимого имущества, его целевого назначения (жилое и нежилое) и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), его количества, площади, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств. При этом необходимо устанавливать цель приобретения (получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход с учетом в том числе назначения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта. Так, в частности, поскольку нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для личных потребительских нужд налогоплательщика, то полученный от его продажи доход связан с предпринимательской деятельностью. Указанный подход применим и к уступке имущественных прав.
Совсем свежим Определением ВС РФ от 21.04.2021 N 306-ЭС21-4099 по делу N А65-9980/2019 было отказано в пересмотре постановления суда округа об отнесении к предпринимательской деятельности реализации квартир, носящей систематический характер, объекты недвижимости принадлежали предпринимателю непродолжительное время, спорное имущество не использовалось в личных целях.
К приведенным судебным решениям и официальным разъяснениям мы прибегли, чтобы подчеркнуть неоднозначность вопроса и то, что в зависимости от обстоятельств вывод может быть различен.
Заочно и в отношении разовой сделки невозможно как-либо достоверно определить отсутствие в деятельности ИП признаков предпринимательской деятельности, что позволило бы применить к ней нормы главы 23 НК РФ.
На наш взгляд, если в рассматриваемом случае речь идет об однократной уступке прав требования к застройщику и предмет договора долевого участия не был использован в деятельности ИП (не предполагалось его использование), то допускаем, что есть основания для налогообложения НДФЛ полученного дохода. В ином случае (в частности, при неоднократности операций) - доход подлежит налогообложению и декларированию в рамках УСН.
При этом повторим: в случае спора бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налогообложение физического лица, имеющего статус ИП (на УСН), при переуступке права требования по ДДУ, ранее приобретенного у организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Налогообложение физического лица, имеющего статус ИП (на УСН), при продаже личного автомобиля, не использовавшегося в предпринимательской деятельности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Физическое лицо по договору долевого участия (далее - ДДУ) приобрело 20 квартир. В дальнейшем зарегистрировалось в качестве ИП и уже в этом статусе произвело расчет по ДДУ (оплатило). ИП на общей системе налогообложения (13%). При переуступке прав требования на данные квартиры у ИП возникает доход. Может ли ИП в расходы принять расходы на ДДУ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: В 2018 году подрядчик (ООО на общей системе налогообложения) рассчитался за выполненные субподрядные работы с субподрядчиком (ИП, УСН "доходы") правом на долевое строительство. Подрядчик и субподрядчик провели взаимозачет. Субподрядчик реализовал право на долевое строительство физическому лицу. Объект долевого строительства (многоквартирный дом) расположен в г. Белгороде. ООО и ИП произвели зачет на сумму 2 000 000 руб. (стоимость права на долевое строительство). ИП продал право физическому лицу за 1 900 000 руб. Каково налогообложение ИП при получении и последующей уступке им права по договору участия в долевом строительстве? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

4 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.