ИП на УСН сдает собственное помещение без отделки. Арендатор делает капитальный ремонт за свой счет. Стоимость ремонта арендодателем не возмещается. Возникает ли при этом налог со стоимости капитального ремонта у ИП и в каком размере (УСН, как у ИП или НДФЛ, как у физического лица)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В связи с тем, что ИП использует помещение в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), обязанность по уплате НДФЛ в отношении доходов, связанных с данным имуществом, по нашему мнению, у ИП на УСН отсутствует.
При возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя налогооблагаемый доход не возникает в случае документально оформленного согласия на проведение данного улучшения.
Однако налоговые споры не исключены как в части признания неотделимых улучшений доходом физического лица, так и в части налога на доходы ИП.

Обоснование вывода:
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Таким образом, стороны имеют право указать в договоре аренды, что первичный ремонт (отделку) помещения, осуществленный арендатором, арендодатель не компенсирует арендатору. Также на основании п. 2 ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что неотделимые улучшения непосредственно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены без вреда для имущества. Поэтому по окончании срока аренды они переходят к арендодателю вместе с объектом аренды.

НДФЛ

Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Следовательно, получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина.
В этой связи стоимость неотделимых улучшений, полученных арендодателем и не компенсируемых им, можно трактовать и как доход, полученный физическим лицом, и как доход, полученный ИП.
Например, согласно письмам Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-06/2/39, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141 стоимость произведенных организацией-арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом - арендодателем в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ.
В анализируемой ситуации договор аренды заключается от имени ИП. ИП на УСН освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ), в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ.
В связи с тем, что ИП получает доходы от использования принадлежащего ему имущества в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), по нашему мнению, обязанность по уплате НДФЛ в отношении данных доходов у ИП на УСН отсутствует.
Представители финансового ведомства в ситуациях, когда недвижимость использовалась ИП в предпринимательской деятельности, а при регистрации в ЕГРИП были указаны виды деятельности, связанные с недвижимостью, также приходят к выводу, что доход, полученный предпринимателем от продажи такой недвижимости, подлежит налогообложению в рамках УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-11-11/3358, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247).

УСН

В соответствии с подп. 1) п. 1.1. ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком на УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. При этом отсутствует оговорка, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя.
Тем не менее в ряде писем Минфина России (от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280) высказывается мнение, что в случае отсутствия согласия арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на дату подписания акта о возврате арендованного имущества после окончания срока аренды, то есть основания для применения подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя в данной ситуации отсутствуют. Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1.
Таким образом, для применения арендодателем нормы подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ целесообразно оформить соответствующее согласование проведенных неотделимых улучшений арендованного имущества.

Учет у арендатора

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в том числе на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, в данном случае у арендатора при передаче улучшений арендодателю будет иметь место безвозмездная передача результатов выполненных работ, в связи с чем возникнет объект НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ (смотрите информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 10.07.2019 N 03-07-11/51062, от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11 и др.). Данный вывод согласуется с правовой позицией ВС РФ, изложенной в определениях от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166 и судебной практикой (постановления Седьмого ААС от 07.04.2016 N 07АП-983/2016, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N Ф06-4326/12 по делу N А65-12909/2011, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742, от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09.
Что касается налога на прибыль, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора аренды (линейный метод, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
При безвозмездной передаче неотделимых улучшений у арендатора не возникает экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ. При этом на основании п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы не учитываются. В том числе НДС, уплаченный за счет собственных средств арендатора (письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/3/50014, от 12.11.2018 N 03-07-11/81021, от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123)
Высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Налоговые споры не исключены как в части признания неотделимых улучшений доходом физического лица, так и в части налога на доходы ИП. Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет и определение налоговой базы при УСН с объектом "доходы";
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Вопрос: ИП (УСН, налоговая ставка 6%) приобрел производственную базу с целью сдавать ее в аренду на длительный срок. Потенциальный арендатор (ООО, общая система налогообложения) планирует провести реконструкцию базы (текущий, капитальный ремонт, асфальтирование подъездных путей) за свой счет. В договоре аренды планируется указать, что реконструкция базы осуществляется за счет ООО. Неотделимые улучшения, которые возникнут в ходе реконструкции, после расторжения договора аренды арендодатель возвращать, возмещать арендатору не будет. Может ли ООО принять затраты на реконструкцию базы в расходы по налогу на прибыль? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, август 2020 г.)
- Вопрос: Организацией был заключен договор аренды земли с культурно-досуговым центром. В договоре аренды не было прописано о согласии или возможности арендатора осуществить неотделимые улучшения. Арендатор за десять лет аренды построил на территории теннисные корты, которые состоят на балансе у арендодателя. Договор аренды скоро будет расторгнут. Имущество возвращается арендодателю как физлицу с неотделимыми улучшениями. Каков порядок налогообложения у арендодателя и арендатора? Возникает ли в данной ситуации налогообложение с неотделимых улучшений? Если да, то какой налог должен взиматься - НДФЛ? Какие последствия возникают у арендатора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием "согласие" (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель (УСН, 6%) приобрел и продал с разницей в один день два легковых автомобиля. ОКВЭД продажи автомобилей у индивидуального предпринимателя не зарегистрирован. Основной вид деятельности - оказание транспортных услуг, оптовая торговля, управленческие услуги и сдача в аренду нежилых помещений. Каким образом нужно произвести налогообложение сделок: налогом на доходы физических лиц, как физическое лицо, или как индивидуальный предприниматель по УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

17 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.