ИП по деятельности, связанной с розничной торговлей материалами для производства мебели (ЛДСП, фурнитура), применяет ЕНВД. Продажи осуществляются на территории складского помещения (временная конструкция) площадью 80 кв. м, не имеющего коммуникаций и фундамента. Согласно договору аренды помещение является складским помещением. Численность работников - менее 15 человек. Оборот в год - 58 млн. руб. В связи с отменой ЕНВД можно ли объект отнести к объекту нестационарной торговой сети? Можно ли перейти на патентную систему налогообложения (далее - ПСН) и отнести вид деятельности к пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ? Если можно, то лимит оборота 60 млн. руб. для ПСН или для ПСН плюс УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Есть риск отказа налоговым органом в выдаче патента на осуществление этого вида деятельности в силу неопределенности понятия "нестационарный торговый объект" для целей применения главы 26.5 НК РФ.

Обоснование позиции:
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, установлен в п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Так, в соответствии с пп.пп. 45-46 указанной нормы ПСН может применяться в отношении предпринимательской деятельности в виде:
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.
Понятия "стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы", "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов", "нестационарная торговая сеть", используемые в целях применения ПСН, определены в п. 3 ст. 346.43 НК РФ.
Следует иметь в виду, что приведенный в п. 3 ст. 346.43 НК РФ перечень объектов розничной торговли применяется только в целях гл. 26.5 НК РФ, на это обращает внимание финансовое ведомство, такой же вывод прослеживается и в судебной практике (письмо ФНС России от 29.08.2012 N ЕД-4-3/14242@, письмо Минфина России от 14.08.2012 N 03-11-09/64, апелляционное определение СК по административным делам ВС РФ от 18.10.2018 N 49-АПГ18-17).
Учитывая особенности ситуации, изложенной в вопросе, d данном случае возможность применения ПСН следует рассматривать в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 346.43 НК РФ стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы.
Понятие "нестационарная торговая сеть" включает в себя торговую сеть, функционирующую на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети (пп. 10 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).
Из данных определений следует, что к стационарной сети относятся только объекты, расположенные в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях).
В перечень объектов стационарной сети, деятельность по осуществлению розничной торговли на которых может переводиться на ПСН, включены магазины, павильоны, розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы (определения этих понятий приведены в п. 3 ст. 346.43 НК РФ). Данный перечень носит закрытый характер. В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через объекты розничной торговли, не включенные в данный перечень (торговые центры, торговые комплексы, нежилые помещения, арендуемые для осуществления торговли в административных, промышленных и учебных зданиях и т.п.), должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-11-11/295, от 14.08.2012 N 03-11-09/64, вопрос 5 письма УФНС России по Хабаровскому краю от 09.04.2013 N 10-03-16/006632@, п. 2 письма УФНС России по Хабаровскому краю от 10.01.2013 N 10-03-16/00087@, письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-11-11/4). Причем данный вывод подтверждается и судебной практикой, смотрите, например, определение ВАС РФ от 28.04.2014 N ВАС-3070/14.
Какие объекты можно отнести к объектам нестационарной торговой сети в целях применения ПСН (кроме разводной и разносной торговли), глава 26.5 НК РФ не содержит.
Перечень объектов нестационарной торговой сети в главе 26.5 НК РФ не приводится. Из определения, данного в пп. 10 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, можно сделать вывод о том, что, кроме объектов, прямо поименованных в нем, к объектам нестационарной торговой сети относятся все иные торговые объекты, которые не упомянуты в качестве объектов стационарной торговой сети. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. В связи с этим можно предположить, что к объектам нестационарной торговой сети относятся объекты, не имеющие прочно связанного фундамента с земельным участком и подсоединения к инженерным коммуникациям, используемые для розничной торговли.
Обратите внимание, что квалификация тех или иных объектов в качестве объектов стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объектов нестационарной торговой сети может осуществляться на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов либо на основании освидетельствования места торговли, проводимого налоговым органом в ходе налоговой проверки. Также обратим внимание, что исходя из самого названия нестационарной торговой сети это должна быть именно торговая сеть, то есть, как мы полагаем, предназначенная для торговли.
Здесь же отметим, что в других главах НК РФ, а также иных законодательных актах могут использоваться понятия стационарной сети и нестационарной сети, несколько отличные от понятий, приведенных в ст. 346.43 НК РФ. Например, в гл. 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде ЕНВД" даны схожие определения терминов "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов", вместе с тем, в отличие от гл. 26.5 НК РФ ПСН, в гл. 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД" НК РФ перечень объектов, относящихся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, является открытым. Так, в ст. 346.27 НК РФ указано, что к данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты. Однако для целей применения ПСН необходимо руководствоваться именно теми понятиями, которые приведены в ст. 346.43 НК РФ. Использовать терминологию из других глав НК РФ или других нормативно-правовых актов в данном случае нельзя, на что обращает внимание и финансовое ведомство в приведенных выше письмах. Смотрите также апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 18.10.2018 N 49-АПГ18-17.
В рассматриваемой ситуации торговля осуществляется в здании склада, причем конструкция является временной. Как мы полагаем, в такой ситуации можно вести речь разве что о нестационарной торговой сети.
Определения нестационарной торговой сети в главе 26.3 НК РФ и в главе 26.5 НК РФ практически одинаковые (различаются только пробелом). И при розничной торговле в здании склада систему налогообложения в виде ЕНВД применять можно. Так, согласно письму Минфина России от 18.11.2016 N 03-11-11/67880 если розничная торговля ведется в нежилом помещении здания склада, которое признается торговым местом, то продавец может применять ЕНВД. Используемое для осуществления розничной торговли нежилое помещение в здании склада в целях главы 26.3 НК РФ может быть признано торговым местом.
Но, в отличие от главы 26.3 НК РФ, в главе 26.5 НК РФ нет ни определения торгового места, ни порядка расчета стоимости патента, основанного на площади торгового места.
Поэтому, в отличие от возможности применения ЕНВД при торговле через склад, ПСН в подобном случае не применяется. Во всяком случае таково мнение, изложенное в письме Минфина России от 09.10.2012 N 03-11-11/295. Разъяснено, что склад не подпадает под понятие торгового объекта, перечень которых приведен в пп. 45 и пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, поэтому применение патентной системы налогообложения в отношении осуществляемой в нем торговой деятельности не предусмотрено.
К сожалению, нам не удалось найти официальных разъяснений, расшифровывающих, какие конкретно объекты, помимо объектов, относящихся к развозной и разносной торговле, можно отнести к объектам нестационарной торговой сети в целях применения ПСН. Не встретилось нам и материалов судебной практики, хоть как-то проливающих свет на данный вопрос.
По нашему мнению, часть склада, на которой ведется розничная торговля, можно было бы отнести в целях применения ПСН к объектам нестационарной сети, ведь перечень не является закрытым. Однако эта точка зрения является исключительно нашим экспертным мнением. Поэтому с уверенностью говорить о том, что налоговый орган не откажет в выдаче патента на осуществление этого вида деятельности через такой объект организации торговли, мы не можем (п.п. 3, 4 ст. 346.45 НК РФ).
Вместе с тем затрудняет квалификацию части склада в качестве нестационарного торгового объекта, на наш взгляд, следующее. Складское помещение хоть и является временной конструкцией, однако считать ее нестационарной по смыслу определений, представленных в пп. 2 и пп. 7 п. 3 ст. 346.43 НК РФ относительно стационарной торговой сети, однозначно не получится в связи с тем, что перемещение данного объекта в пространстве в процессе осуществления торговли не предусмотрено.
В отсутствие официальных комментариев и судебной практики по данному вопросу, во избежание спора с налоговым органом рекомендуем обратиться в Минфин России за получением письменных разъяснений (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
В соответствии с пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения)) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб.
В случае если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения данного ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (абзац второй п. 4 ст. 346.13 НК РФ, абзац пятый п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 18.09.2017 N 03-11-11/60066, от 01.07.2013 N 03-11-12/24977.
Исходя из этого индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно ПСН и УСН, считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим по видам предпринимательской деятельности, по которым применялась ПСН, на УСН в случае, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по обоим указанным специальным налоговым режимам превысили 60 млн. руб. (смотрите письмо Минфина России от 25.09.2019 N 03-11-11/73583).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Что относится к объектам стационарной и нестационарной торговой сети в целях ПСН?
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель арендует в торговом центре часть нежилого помещения площадью менее 50 кв. м. При обращении в ИФНС с заявлением на получение патента для осуществления деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов" ИП получил отказ. ИФНС мотивирует отказ тем, что применительно к патентной системе налогообложения торговые комплексы и торговые центры не являются объектами стационарной сети и перечень объектов стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, является закрытым и не включает в себя торговые комплексы. Насколько правомерным является отказ ИФНС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.