Организацией размещаются торговые автоматы по продаже кофейных напитков, а также готовых товаров. При этом есть возможность передвижения этих автоматов. Также планируется установить так называемые "микромаркеты" (модульные конструкции), в которых покупатели самостоятельно выбирают готовые товары и оплачивают всю покупку (то есть это тоже автоматы самообслуживания). Являются ли торговые автоматы объектами стационарной торговой сети либо нестационарной торговой сети для целей налогообложения в целях исчисления ЕНВД, а также торгового сбора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях исчисления ЕНВД торговые автоматы, не подлежащие перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды, относятся к объектам стационарной торговой сети. Если же торговые автоматы предназначены для использования в розничной торговле посредством перемещения с применением транспортных средств, то такие торговые автоматы относятся к объектам нестационарной торговой сети.
В целях исчисления торгового сбора торговые автоматы относятся к объектам нестационарной торговой сети.
Официальные разъяснения по отнесению "микромаркетов" к объектам стационарной торговой сети или нестационарной торговой сети в целях исчисления ЕНВД и торгового сбора отсутствуют. В связи с этим рекомендуем Вам обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Обоснование позиции:

ЕНВД

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Согласно пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, в частности, в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В силу положений ст. 346.27 НК РФ реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях главы 26.3 НК РФ к розничной торговле.
При этом согласно ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также к объектам нестационарной торговой сети (к объектам развозной розничной торговли), в случае если это передвижные торговые автоматы.
Однако в главе 26.3 НК РФ отсутствует определение понятий "торговый автомат" и "передвижной торговый автомат".
Пунктом 60 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения" (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 28.08.2013 N 582-ст) (далее - ГОСТ Р 51303-2013) установлено, что торговый автомат (вендинговый автомат) - это нестационарный торговый объект, представляющий собой техническое устройство, предназначенное для автоматизации процессов продажи, оплаты и выдачи штучных товаров в потребительской упаковке в месте нахождения устройства без участия продавца.
При этом согласно п. 16 ГОСТ Р 51303-2013 нестационарный торговый объект - это торговый объект, представляющий собой временное сооружение или временную конструкцию, не связанные прочно с земельным участком вне зависимости от наличия или отсутствия подключения (технологического присоединения) к сетям инженерно-технического обеспечения, в том числе передвижное сооружение (пп. 6 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской федерации").
Таким образом, из положений ГОСТ Р 51303-2013 следует, что все торговые автоматы являются нестационарными торговыми объектами.
В связи с этим в письме Минэкономразвития России от 02.12.2009 N Д05-5447 со ссылкой на отсутствие в НК РФ определения понятий "торговый автомат" и "передвижной торговый автомат" отмечена необходимость получения разъяснения от Минфина России норм НК РФ, содержащих понятия "торговый автомат" и "передвижной торговый автомат".
Специалисты Минфина в своих разъяснениях изложили, что к развозной торговле относится розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.
В связи с этим специалисты пришли к выводу, что в целях главы 26.3 НК РФ, к передвижным торговым автоматам относятся торговые автоматы, используемые для розничной торговли только с применением транспортных средств (смотрите письма Минфина России от 21.01.2013 N 03-11-12/05 (касалось патентной системы налогообложения, но мы можем применить по аналогии), от 28.03.2011 N 03-11-11/72, от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21, от 04.07.2007 N 03-11-05/144)*(1).
Из письма Минфина России от 06.12.2010 N 03-11-11/314 следует, что если торговые автоматы не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды, то такие торговые автоматы по своим характеристикам могут быть отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
Если в целях осуществления розничной торговли товарами используются передвижные торговые автоматы, то такую предпринимательскую деятельность следует рассматривать в качестве развозной торговли.
Таким образом, полагаем, что в целях исчисления ЕНВД торговые автоматы, не подлежащие перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды, относятся к объектам стационарной торговой сети. Если же торговые автоматы предназначены для использования в розничной торговле посредством перемещения с применением транспортных средств, то такие торговые автоматы относятся к объектам нестационарной торговой сети*(2).
Напомним также, что в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или ИП документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (ст. 346.27 НК РФ).

Торговый сбор

В соответствии с п. 1 ст. 410 НК РФ в городе федерального значения Москве сбор устанавливается НК РФ и законом этого субъекта РФ, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законом указанного субъекта РФ и обязателен к уплате на территориях этого субъекта РФ.
Согласно ст. 2 Закона г. Москвы от 17.12.2014 N 62 "О торговом сборе" (далее - Закон N 62) на территории г. Москвы торговый сбор уплачивается в отношении объекта осуществления торговли, используемого, в частности:
- в торговле через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (за исключением объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, являющихся автозаправочными станциями), и нестационарной торговой сети (за исключением развозной и разносной розничной торговли);
- в развозной и разносной розничной торговле.
При этом определение понятий объектов стационарной торговой сети и нестационарной торговой сети отсутствует и в главе 33 НК РФ, и в Законе N 62.
Как уже отмечалось, из положений ГОСТ Р 51303-2013 следует, что все торговые автоматы относятся к нестационарным торговым объектам.
Постановлением Правительства Москвы от 30.06.2015 N 401-ПП утвержден Порядок сбора, обработки и передачи налоговым органам сведений об объектах обложения торговым сбором в городе Москве (далее - Порядок).
Согласно п. 1.7.1 Порядка к объектам нестационарной торговой сети относятся нестационарные торговые объекты, размещенные в соответствии с постановлением Правительства Москвы от 03.02.2011 N 26-ПП "О размещении нестационарных торговых объектов, расположенных в городе Москве на земельных участках, в зданиях, строениях и сооружениях, находящихся в государственной собственности" (далее - Порядок разработки).
В силу пп. 8 п. 4 Порядка разработки торговый автомат - вид нестационарного торгового объекта, временное техническое сооружение или конструкция, предназначенные для продажи товаров (оказания услуг) без участия продавца.
Таким образом, полагаем, что в целях исчисления торгового сбора торговые автоматы относятся к объектам нестационарной торговой сети*(3). Полагаем также, что поскольку "своего" понятия в главе 33 НК РФ не содержится, для этих целей могут использоваться правоустанавливающие документы в том смысле, в котором это понятие определено для целей главы 26.3 НК РФ.

Налогообложение "микромаркетов"

Нами не найдены какие-либо разъяснения по отнесению "микромаркетов" к объектам стационарной торговой сети или нестационарной торговой сети в целях исчисления ЕНВД и торгового сбора.
По нашему мнению, спорным является и вопрос отнесения этих объектов к торговым автоматам.
Ведь согласно ГОСТ Р 51303-2013 торговый автомат (вендинговый автомат) - это нестационарный торговый объект, представляющий собой техническое устройство, предназначенное для автоматизации процессов продажи, оплаты и выдачи штучных товаров в потребительской упаковке в месте нахождения устройства без участия продавца.
На наш взгляд, из положений ГОСТ Р 51303-2013 следует, что торговый автомат должен представлять из себя единое техническое устройство, предназначенное для автоматизации процессов одновременно продажи, оплаты и выдачи товаров.
Полагаем, что микромаркет, представляющий собой модульную конструкцию, состоящую из нескольких холодильников, прилавков и одного терминала оплаты, не вполне отвечает признакам единого технического устройства, хотя и работает без участия продавца (то есть выполняется одно из условий, характеризующих торговый автомат). Возможно, некоторую информацию можно получить из техпаспорта на микромаркет.
Например, на наш взгляд, не является торговым автоматом микромаркет такого формата: https://vkusvill.ru/news/34951 (как видим, он представляет собой несколько холодильных шкафов со свободным доступом для выбора товаров, а также одно устройство для расчетов, где покупатель после забора товара из холодильника производит расчет).
Вместе с тем микромаркет такого исполнения: http://ru-vending.ru/content/vend/1224/12249-article.html, как мы полагаем, может являться совокупностью нескольких торговых автоматов, поскольку каждый такой автомат позволяет в автоматическом режиме выбрать, оплатить и получить товар.
Очевидно, что вопрос квалификации микромаркета в качестве торгового автомата (далее - ТА) существенен для налогообложения. Во-первых, даже если микромаркет представляет собой совокупность устройств, соответствующих понятию ТА, то, на наш взгляд, для целей исчисления ЕНВД в качестве физического показателя следует учитывать каждый такой ТА.
Если же входящие в состав микромаркета торговые шкафы не являются торговыми автоматами, но ошибочно ими признаны, то даже если сам вид деятельности относится к розничной торговле, расчет налога может оказаться неверным по причине ошибки в квалификации объекта торговли.
Для целей расчета торгового сбора ошибочная квалификация микромаркета в качестве торгового автомата приведет к необоснованному применению льготы по освобождению от уплаты торгового сбора. Как видим, цена ошибки может быть велика.
Обращаем Ваше внимание, что изложенное является нашим экспертным мнением.
В связи с этим рекомендуем Вам обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

15 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также ответ Ю. Подпорина, заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в материале "Вопрос: Индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю через торговые автоматы. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы отнесены к двум видам объектов розничной торговли: к объектам стационарной торговой сети и развозной торговли. При этом п. 3 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность установлена для торговых автоматов, относящихся к стационарной торговой сети, в размере 6000 руб. за автомат, а для торговых автоматов, относящихся к развозной торговле, установлена базовая доходность в расчете одного работника в размере 1800 руб. Как определить, к какой группе торговых автоматов относится конкретный торговый автомат? ("Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.)".
*(2) Отнесение торговых автоматов к объектам стационарной торговой сети, а также к объектам нестационарной торговой сети имело принципиальное значение до 1 июля 2011 года, поскольку для исчисления ЕНВД в отношении объектов стационарной торговой сети и объектов нестационарной торговой сети применялись разные физические показатели. В соответствии с Федеральным законом от 07.03.2011 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в таблицу п. 3 ст. 346.29 НК РФ, вступающие в силу с 1 июля 2011 года. Таким образом, с третьего квартала 2011 года налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров с использованием торговых автоматов любого типа, должны исчислять налоговую базу по ЕНВД с использованием одного физического показателя базовой доходности "торговый автомат".
*(3) Следует отметить, что согласно п. 1 части 1 ст. 3 Закона N 62 освобождается от обложения торговым сбором использование объектов движимого или недвижимого имущества для осуществления розничной торговли, осуществляемой с использованием торговых (вендинговых) автоматов. Смотрите также Вопрос: Организация ведет деятельность по продаже продукции через торговые (вендинговые) автоматы. В настоящий момент планирует закупить механические торговые автоматы для реализации жевательной резинки. Нужно ли подавать уведомление об объекте обложения торговым сбором? Если надо подавать уведомление, то в ситуации, когда на одной стойке в одном помещении сразу несколько автоматов, сколько уведомлений нужно: одно или несколько? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.).