ИП на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") занимается оптовой торговлей. Помещение под склад и магазин находятся в аренде. В складском помещении планируется своими силами установить дополнительные стеллажи из досок. В строительной организации для этих целей закуплены стройматериалы. Можно ли отнести в расходы данную статью затрат? Вправе ли арендатор учесть в составе расходов затраты на ремонт в арендованных помещениях (в частности, оклейку обоями, укладку линолеума)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на приобретение строительных материалов могут быть учтены в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, как материальные расходы или как расходы на изготовление (сооружение) основных средств (если изготовленные стеллажи могут быть признаны основными средствами).
Затраты на ремонт в арендованных помещениях могут быть учтены при условии их соответствия общим требованиям к учету расходов, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик этого налога (далее - налог) вправе уменьшить полученные доходы на расходы, перечень которых приведен в этом пункте. Согласно п. 2 той же статьи такие расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии, что эти расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налоговую базу по налогу уменьшают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. В целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 этого кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
В состав расходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, входят также материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), к которым относятся, в частности, расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В рассматриваемом случае строительные материалы приобретаются для изготовления стеллажей, которые будут использоваться в связи с эксплуатацией складского помещения в целях хранения реализуемого товара. Полагаем, что расходы на их приобретение могут рассматриваться как материальные расходы, которые ИП вправе учесть при определении объекта налогообложения в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Если с учетом стоимости приобретаемых стройматериалов и расходов на изготовление стеллажей это имущество отвечает критериям основного средства, расходы на приобретение материалов могут быть учтены в составе расходов на изготовление основных средств (стеллажей) на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/407, постановление Тринадцатого ААС от 05.09.2018 N 13АП-20549/18).
Полагаем, что факт нахождения помещения в аренде сам по себе не препятствует учету таких расходов арендатором при исчислении налога, поскольку стеллажи являются разборными конструкциями, не передаются в собственность арендодателя и фактически используются арендатором в его предпринимательской деятельности.
Во всех случаях указанные расходы возможно учесть только при их соответствии критериям, обозначенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В отношении расходов на поклейку обоев и укладку линолеума в арендованных помещениях отметим следующее. Подпункт 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет при определении объекта налогообложения по налогу учесть расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Поскольку из этой нормы не следует иное, под ремонтом основных средств понимается в том числе текущий (косметический) ремонт, который в соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ производится за счет средств арендатора. С другой стороны, по смыслу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор помещений обязан производить лишь такой текущий ремонт, который необходим для эксплуатации этих помещений, поддержания их в надлежащем состоянии. Кроме того, в некоторых случаях такие виды работ, как оклейка стен обоями, укладка на пол покрытия (линолеума), выполняются в рамках капитального ремонта, обязанность производить который по общему правилу возлагается на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ, смотрите в связи с этим постановление Седьмого ААС от 29.08.2017 N 07АП-5840/17).
В письме от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 Минфин России применительно к норме пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ пришел к выводу о том, что расходы арендатора на ремонт арендованных основных средств признаются в случае, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды.
На наш взгляд, такой вывод не вполне корректен, так как арендатор не лишен возможности выполнять ремонтные работы в арендованных помещениях, необходимые для его деятельности, с согласия арендодателя без возложения на арендатора такой обязанности по условиям договора.
Поэтому, с нашей точки зрения, ИП вправе учесть затраты на выполнение работ в арендованных помещениях (поклейка обоев, укладка линолеума) при исчислении налога как расходы на ремонт арендованных основных средств (пп. 3 п. 1 ст. 346.6 НК РФ), если они отвечают критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, при условии, что такие затраты экономически оправданы. Однако, если исходя из условий договора эти затраты должен нести арендодатель, их учет у арендатора может встретить возражения со стороны налогового органа.
На практике может возникнуть вопрос о квалификации установки стеллажей, поклейки обоев, укладки линолеума как неотделимых улучшений арендованного имущества, возможность учесть которые в расходах налогоплательщика, применяющего УСН, правила п. 1 ст. 346.16 НК РФ напрямую не предусматривают. На наш взгляд, по смыслу п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями являются материалы (результаты работ), которые повышают эксплуатационные характеристики имущества и которые невозможно отделить без ущерба для состояния, в котором имущество находилось при передаче его в аренду. Схожее мнение высказал Четырнадцатый ААС в постановлении от 15.11.2018 N 14АП-8561/18, указав, что под неотделимыми улучшениями понимается результат работ капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта.
Поскольку стеллажи можно демонтировать и перенести в другое место без ущерба для состояния складского помещения, неотделимыми улучшениями они не являются. Оклейка стен обоями и укладка линолеума по существу представляют собой декоративные (отделочные) работы, результат которых, безусловно, повышает уровень комфорта в пользовании помещениями, но его демонтаж не приносит вреда этому имуществу, следовательно, такие отделочные материалы также не являются неотделимыми улучшениями (хотя в правоприменительной практике существует и иное мнение по этому вопросу - смотрите, например, постановления Десятого ААС от 28.06.2016 N 10АП-7905/16, Третьего ААС от 24.04.2012 N 03АП-908/12).
В заключение отметим, что за официальными разъяснениями по вопросам применения налогового законодательства налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет материалов при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных в периоде применения УСН;
- Энциклопедия решений. Учет списания стоимости основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при УСН

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.