Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) на УСН ("доходы минус расходы") построил основное средство (далее - ОС) со сроком полезного использования более 15 лет, стоимость менее 100 млн. руб., ввел его в эксплуатацию в 2012 году и стоимость ОС учел в расходах в 2012 году, затем остаток стоимости заявил в расходах в 2013-2014 годов. В 2015 году ИП перешел на объект налогообложения "доходы". В 2018 году ИП подарил это имущество своей дочери и продолжает использовать данное ОС в своей деятельности. Имеет ли ИП основания не производить перерасчет налога на доходы в связи с возникшим обстоятельством?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ИП в случае дарения помещения необходимо пересчитать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исключив из состава расходов первоначальную стоимость помещения и одновременно учтя в расходах сумму исчисленной амортизации за период использования помещения до перехода на объект налогообложения "доходы".
При необходимости ИП следует доплатить сумму налога и пени.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", признает в целях налогообложения расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
При этом положениями п.п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ установлены специальные правила учета расходов на приобретение основных средств.
Так, на основании абзаца 11 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Специалисты финансового ведомства придерживаются позиции, что если в периоде приобретения основного средства налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а в периоде его реализации (передачи) применяет объект налогообложения "доходы", то обязанность по произведению перерасчета налога сохраняется (письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
В письме Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/51 указывается, что пересчет налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, производится в случае выбытия основных средств из правообладания налогоплательщика (например, реализации, безвозмездной передачи, передачи в уставный капитал иной организации, передачи имущества правопреемнику по разделительному балансу в связи с реорганизацией) до истечения установленного НК РФ срока.
В свою очередь, из писем Минфина России от 11.04.2016 N 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837 следует, что перерасчет налога следует производить и в случае дарения основных средств.
В рассматриваемом случае ИП дарит помещение со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента его постройки.
Принимая во внимание приведенные выше нормы главы 26.2 НК РФ и разъяснения чиновников, мы считаем, что ИП в анализируемой ситуации следует произвести перерасчет налоговой базы за 2012-2014 годы. При этом тот факт, что с 2015 года ИП применяет объект налогообложения "доходы", для целей применения абзаца 11 п. 3 ст. 346.16 НК РФ значения не имеет.
Таким образом, по нашему мнению, ИП в случае дарения помещения следует:
- исключить из состава расходов стоимость этого помещения;
- по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию по помещению за период с даты постройки до даты изменения объекта налогообложения на "доходы" и включить ее в расходы;
- пересчитать налоговую базу за периоды с момента учета расходов на строительство помещения до даты изменения объекта налогообложения на "доходы", исключив из состава расходов учтенную ранее стоимость помещения, но приняв при этом в расходы суммы начисленной амортизации;
- если в результате произведенного перерасчета сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, увеличится, то полученную разницу ИП необходимо доплатить в бюджет. Кроме того, необходимо также исчислить и уплатить пени.
По мнению представителей налоговой службы (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233), пересчет налоговой базы в подобном случае приравнивается к обнаружению ошибок и искажений. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Поэтому ИП необходимо внести изменения в соответствующие налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

20 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.