ИП осуществляет торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. ИП состоит на учете по ЕНВД, имеет несколько торговых точек, состоящих на учете по коду "09" в разных муниципальных образованиях. В договорах аренды указано: 60 кв. м - арендуемая площадь, в т.ч. 45 кв. м - торговая площадь, 15 кв. м - складская. Расчет и оплата ЕНВД в данном случае должны производиться с общей или торговой площади? За какой период должен производиться расчет ЕНВД в случае открытия и закрытия второй и каждой последующей торговой точки ИП?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исчисление суммы ЕНВД, исходя только из торговой площади 45 кв. м, может привести к налоговым спорам.
Исходя из последних разъяснений чиновников предприниматель может рассчитывать ЕНВД исходя из фактического количества календарных дней осуществления деятельности в новой и/или закрытой торговой точке.

Обоснование вывода:
1. Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Код вида осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельности, по которому заполняется Раздел 2 Декларации по ЕНВД, указывается в соответствии с Приложением N 5 к Порядку заполнения декларации, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@. При этом код 09 соответствует виду деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров".
В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров, используется физический показатель "площадь торгового места (в квадратных метрах)".
Согласно ст. 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.
Финансовое ведомство разъясняет, что площадь торгового места определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (письма Минфина России от 29.08.2012 N 03-11-11/259, от 15.08.2012 N 03-11-11/245).
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
При этом уменьшение площади торгового места на площадь подсобных или складских помещений не предусмотрено (письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-11-11/23429, от 05.03.2012 N 03-11-11/68, от 22.12.2009 N 03-11-09/410).
В решении ФНС России от 23.07.2014 N 179 со ссылкой на судебную практику также указывается, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает исключение из общей площади торгового места площади, на которой обслуживание покупателей не производится (например, склады, подсобные помещения и т.д.). Такая норма установлена абзацем 22 ст. 346.27 НК РФ только в отношении торговли через объекты, имеющие торговые залы (магазины и павильоны). Судьи КС РФ не усматривают в этом нарушений конституционных прав налогоплательщиков (Определение КС РФ от 16.07.2013 N 1075-О). Таким образом, по мнению налогового органа, заявитель обязан учитывать всю площадь торгового места, в том числе и место, где хранится товар или осуществляется его предпродажная подготовка. Использование заявителем арендованных торговых мест в качестве подсобных помещений не влечет изменение его обязанности исчислить и уплатить ЕНВД исходя из величины физического показателя - площадь торгового места (в квадратных метрах).
Аналогичная точка зрения нашла отражение в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2014 N Ф03-2676/14 по делу N А51-21000/2013.
Тогда, если придерживаться приведенного выше мнения, то при расчете ЕНВД в рассматриваемом случае ИП следует учитывать всю площадь, указанную в договоре аренды, т.е. 60 кв. м. Подобные выводы можно сделать из писем Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/276, ФНС России от 13.02.2015 N ГД-3-3/488@, письма ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507 (Ответ. Понятие "площадь торгового места", применяемое при расчете суммы ЕНВД, в ст. 346.27 НК РФ не определено. Если в арендуемых объектах стационарной торговой сети, отнесенных для целей главы 26.3. НК РФ к торговым местам (например, склад, бокс, ангар) имеются конструктивно изолированные площади для хранения товара, включаются ли данные площади в расчет физического показателя "площадь торгового места"? Или при расчете ЕНВД следует принимать всю площадь, указанную в договоре аренды?). Примером судебного спора являются постановления Седьмого ААС от 20.02.2017 N 07АП-8314/16 и АС Западно-Сибирского округа от 26.04.2017 N Ф04-1149/17 по делу N А67-5890/2016.
Вместе с тем имеется и иной подход.
Так, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 19.01.2017 N Ф01-5825/16 по делу N А79-9851/2015, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры аренды земельного участка; правоустанавливающие и инвентаризационные документы; протоколы осмотра территории, помещений, документов, предметов; фотографии спорного земельного участка; показания свидетелей, судьи установили, что розничная торговля осуществлялась предпринимателем с использованием помещения площадью 14,4 квадратного метра. Земельный участок является самостоятельным объектом, используемым предпринимателем для складирования крупногабаритных товаров. Инспекция не доказала использование предпринимателем для совершения сделок розничной купли-продажи спорного земельного участка. При таких обстоятельствах судьи сделали вывод об отсутствии оснований для включения в расчет налоговой базы в целях исчисления ЕНВД площади арендуемого земельного участка.
В постановлении Десятого ААС от 19.10.2010 N 10АП-4356/2010 основанием для начисления налогоплательщику ЕНВД явился вывод налогового органа о том, что предприниматель неправомерно производил деление арендуемого помещения на торговую площадь и складское помещение. По договору аренды предпринимателю передается земельный участок общей площадью 20 кв. м, под установку и оборудование (контейнер, палатка, киоск, хоз. постройка), в том числе 5 кв. м торговой и 15 кв. м складской площади. При этом суд указал, что налоговым органом не представлено каких-либо инвентаризационных и правоустанавливающих документов, подтверждающих, что арендуемый заявителем земельный участок в полном объеме используется для осуществления розничной купли-продажи и не содержит складское помещение. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления ЕНВД.
Таким образом, если следовать данной логике, то исчисление налога будет осуществляться, исходя из торговой площади 45 кв. м.
Полагаем, что в качестве доказательств использования именно такой площади в розничной торговле можно привести договор аренды, в котором указано целевое назначение 15 кв. м складской площади, отсутствие на данной площади рабочего места и т.п. При этом необходимо будет подтвердить, что договоры розничной купли-продажи заключаются именно на торговой площади.
Однако, принимая во внимание приведенную ранее позицию уполномоченных органов и наличие судебной практики по данному вопросу, нельзя исключать риска исчисления налоговым органом ЕНВД исходя из всей арендуемой площади.
2. Финансовое ведомство, ранее разъясняя нюансы открытия (закрытия) торговых точек плательщиками ЕНВД указывает, что, если торговая точка открывается (закрывается) в том же муниципальном образовании, в налоговом органе которого организация (или ИП) уже стоит на учете в качестве налогоплательщика ЕНВД по этому виду деятельности, необходимо рассматривать как изменение величины физического показателя и применять при расчете единого налога п. 9 ст. 346.29 НК РФ. Если же торговая точка открывается (закрывается) в другом муниципальном образовании (где организация (или ИП) еще не состоят на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика ЕНВД), необходимо рассматривать как постановку на учет налогоплательщика и применять при расчете единого налога п. 10 ст. 346.29 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 28.11.2014 N 03-11-09/60758, от 17.01.2014 N 03-11-11/1348, от 30.10.2013 N 03-11-11/46223, от 23.05.2013 N 03-11-06/3/18486).
Вы уточнили, что открытие (закрытие) точек будет происходить в одном муниципальном образовании. Значит, если руководствоваться приведенными в предыдущем абзаце разъяснениями Минфина России, то ИП следует при исчислении суммы ЕНВД учитывать такие изменения с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.
В то же время в ряде случаев судьи указывали на возможность применения в подобных вашей ситуациях п. 10 ст. 346.29 НК РФ (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 04.09.2014 N Ф06-13976/13 по делу N А72-698/2014, Второго ААС от 05.03.2015 N 02АП-23/15 по делу N А31-7936/2014).
В более поздних письмах Минфина России (письма Минфина России от 23.06.2017 N 03-11-11/39527, от 08.12.2015 N 03-11-06/3/71666, от 03.12.2015 N 03-11-09/70689 (направлено для сведения и использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 19.02.2016 N СД-4-3/2690@)) было высказано мнение, что, если налогоплательщик прекратил деятельность через объект розничной торговли, ЕНВД исчисляется в соответствии с п. 10 ст. 346.29 НК РФ, независимо от того, снимается ли налогоплательщик с налогового учета по этому виду деятельности или продолжает ее осуществлять на других аналогичных объектах розничной торговли в муниципальном образовании, где он состоит на налоговом учете как налогоплательщик ЕНВД.
Выводы, сделанные чиновниками, на наш взгляд, означают, что в случае, если ИП закроет одну торговую точку, не прекращая при этом деятельности в сфере розничной торговли на других объектах, то ЕНВД по закрытому объекту рассчитывается не за полный месяц, в котором произошло изменение физического показателя, а исходя из фактических дней его работы. Причем, независимо от того, снимается ли предприниматель с налогового учета по данному виду деятельности или продолжает ее осуществлять на других аналогичных объектах розничной торговли (смотрите дополнительно информацию Управления ФНС по Челябинской области от 23.05.2016).
Поясним на примере. Допустим, ИП прекратил осуществлять деятельность через торговую точку с 11 ноября 2017 года. Тогда, при расчете суммы ЕНВД за 4 квартал размер вмененного дохода за ноябрь будет определен, исходя из 10 дней работы закрытой торговой точки. В случае открытия торговой точки также 11 ноября 2017 года, размер вмененного дохода за ноябрь будет определен, исходя из 20 дней работы открытой торговой точки.
При этом положения главы 26.3 НК РФ не предусматривают обязанности подачи заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД, если закрывается одна торговая точка, и при этом налогоплательщик продолжает осуществлять "вмененную" деятельность на территории муниципального образования через другие торговые точки (форма N ЕНВД-4). Вместе с тем в такой ситуации организация или индивидуальный предприниматель вправе сообщить налоговому органу по месту постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД по форме N ЕНВД-3, N ЕНВД-4 соответственно, указав в поле причины снятия с учета цифру 4 - "иное". Если плательщиком в качестве причины снятия с учета будет указана цифра 1 - "в связи с прекращением предпринимательской деятельности", налоговый орган снимет с учета все торговые точки (по всем адресам), по которым налогоплательщик состоит на учете в данном налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД. Такие разъяснения представлены в письме ФНС России от 18.12.2014 N ГД-4-3/26206, Информации УФНС России по Мурманской области от 1 апреля 2016 г. "Минфин России разъяснил некоторые вопросы при применении ЕНВД", материале Разъяснен порядок снятия с учета плательщика единого налога на вмененный доход ("Налоговый вестник Оренбургской области", N 2, февраль 2015 г.).
Поведем итог. Последние разъяснения уполномоченных органов, на наш взгляд, свидетельствуют об изменении позиции чиновников. В этой связи полагаем, что ИП вправе при расчете ЕНВД учитывать фактическое количество календарных дней осуществления деятельности в новой и/или закрытой торговой точке.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. ЕНВД по розничной торговле через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.