Индивидуальный предприниматель (далее - ИП), применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", осуществляет регулярные оптовые закупки овощей (для дальнейшей перепродажи). У ИП, применяющих ЕНВД, расчет производится наличным и безналичным путем. ЕНВД можно применять только в случае розничной торговли овощами. Существует ли в данной ситуации риск возникновения негативных налоговых последствий для предпринимателя, ведь он включает закупки в затраты и тем самым уменьшает налогооблагаемую базу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящей ситуации применение поставщиком ненадлежащего режима налогообложения не повлияет на право покупателя, приобретающего товары у этого поставщика, учесть затраты на их приобретение в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы, перечень которых приведен в этом пункте.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пункт 1 ст. 252 НК РФ предусматривает право налогоплательщика уменьшить для целей налогообложения полученные доходы на сумму произведенных расходов (за отдельными исключениями) при условии, что такие расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Отметим, что правила главы 26.2 НК РФ, а также статьи 252 этого кодекса не ставят право налогоплательщика, применяющего УСН, на уменьшение налоговой базы на сумму произведенных расходов, которые входят в установленный законом перечень, в зависимость от применяемого контрагентом в сделке режима налогообложения.
Действительно, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в перечень которых оптовая торговля не входит. Организация или индивидуальный предприниматель (далее также - предприниматель), осуществляющие оптовую торговлю, то есть продажу товаров для их использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ), должны применять в отношении такого вида деятельности иной налоговый режим (письма Минфина России от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, от 12.03.2010 N 03-11-06/3/33).
Однако по смыслу положений п.п. 1, 5 ст. 23 НК РФ каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за допущенное им нарушение обязанностей, которые возложены на него нормами НК РФ. В спорах по вопросам о правомерности включения затрат в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на это обстоятельство обращают внимание и судьи (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 05.10.2011 N Ф09-5793/11).
Также обратим внимание на положения ст. 54.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, вступившего в силу с 19.08.2017), предусматривающие пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Согласно п. 1 этой статьи не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ предусматривает, что при отсутствии упомянутых в п. 1 той же статьи обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Причем в п. 3 ст. 54.1 НК РФ указано, что в целях п.п. 1 и 2 этой статьи нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Отметим, что правовой подход, в соответствии с которым на налогоплательщика не могут быть возложены негативные последствия неисполнения его контрагентом налоговых обязанностей, факт правонарушения в сфере налогового законодательства со стороны контрагента сам по себе не дает оснований для вывода о неправомерности учета налогоплательщиком расходов в целях налогообложения, сложился в судебной практике еще до появления в НК РФ статьи 54.1 (смотрите, в частности, п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2015 N 12АП-12168/15, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2015 N 11АП-151/15).
Поскольку в рассматриваемом случае поставка товаров (овощей) имеет реальный характер, осуществляется именно указанным в вопросе поставщиком (предпринимателем, применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД), полагаем, что нарушение налоговых обязанностей этим поставщиком не может повлечь для покупателя каких-либо негативных последствий, в частности, признания неправомерным включения затрат на закупку товаров в состав расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Этот вывод можно обосновать и тем, что применение поставщиком ненадлежащего налогового режима само по себе не влияет на цену приобретаемых товаров, а следовательно, и на размер затрат, которые несет покупатель, учитываемых при исчислении налога в рамках УСН. На наш взгляд, критерии учета таких затрат, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, их экономическая оправданность, направленность на получение дохода предпринимателем, применяющим УСН, никак не связаны с правонарушениями, допущенными контрагентом, так как соблюдение этих критериев в предпринимательской деятельности покупателя не зависит от того, какой режим налогообложения применяет поставщик и уплачивает ли он установленные для своей деятельности налоги.
Таким образом, полагаем, что в связи с изложенными в вопросе обстоятельствами риск возникновения негативных налоговых последствий для предпринимателя минимален.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.