ИП работает на УСН (объект налогообложения - "доходы"). С 01.01.2018 ИП планирует работать на двух режимах налогообложения - на УСН и на патенте. Вид деятельности - сдача в аренду собственного нежилого недвижимого и движимого имущества (автомобиль). Можно ли перевести на патент только несколько договоров по сдаче собственного нежилого имущества в аренду, а часть оставить на УСН, или переводить на патент можно только целиком весь этот вид деятельности (аренда нежилого недвижимого имущества)? Можно ли по окончании действия патента остаться на УСН, или надо будет с патента обязательно перейти на общую систему налогообложения? Каков порядок определения количества объектов, сдаваемых в аренду, и размера потенциального возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в условиях, когда индивидуальному предпринимателю принадлежит здание (один правоустанавливающий документ) и он сдает в аренду в нем помещения (деятельность осуществляется на территории города Москвы)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Количество обособленных объектов, передаваемых в аренду, определяется на основании договоров аренды, заключаемых индивидуальным предпринимателем - арендодателем с конкретными арендаторами.
Размер потенциального возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода рассчитывается по каждому помещению (площади), сдаваемому (сдаваемой) в аренду на основании отдельного договора аренды.
Индивидуальный предприниматель вправе применять патентную систему налогообложения только в отношении части объектов, сдаваемых им в аренду (в отношении тех объектов (площадей), которые индивидуальный предприниматель укажет в заявлении (заявлениях) на получение патента (патентов)). В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов, не указанных в полученном патенте (патентах), индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения.
После истечения срока действия патента индивидуальный предприниматель вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения (при условии соблюдения ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ) и не обязан переходить на общую систему налогообложения.

Обоснование вывода:
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения (далее также - УСН) организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
Налогоплательщиками при применении УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения (далее также - ПСН) устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ. ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Налогоплательщиками при применении ПСН признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ (п. 1 ст. 346.44 НК РФ). Переход на ПСН или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ (п. 2 ст. 346.44 НК РФ).
ПСН применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Заметим, что в отношении ситуации, подобной Вашей, в письме Минфина России от 29.04.2016 N 03-11-12/25785 было разъяснено, что индивидуальный предприниматель - налогоплательщик УСН вправе в течение календарного года перейти на ПСН по отдельным видам предпринимательской деятельности в сфере сдачи в аренду нежилых помещений. В таком случае, если ИП - налогоплательщик УСН в течение календарного года переходит на ПСН, то есть совмещает два указанных специальных налоговых режима, он обязан представить налоговую декларацию по УСН, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН (смотрите также п. 6 ст. 346.53 НК РФ, письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-11-12/11603).
Объектом налогообложения при применении ПСН признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 346.43 НК РФ законами субъектов РФ устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 млн. рублей, если иное не установлено п. 8 ст. 346.43 НК РФ.
На основании п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе, в частности:
- в целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, дифференцировать территорию субъекта РФ по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований), за исключением патентов на осуществление видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 10, 11, 32, 33 и пп. 46 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) п. 2 ст. 346.43 НК РФ (пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ);
- устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп.пп. 19, 45-48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ);
- увеличивать не более чем в десять раз максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН. Форма патента и форма заявления на получение патента утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Согласно п. 2 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель подает лично или через представителя, направляет в виде почтового отправления с описью вложения или передает в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения индивидуальным предпринимателем ПСН, если иное не предусмотрено указанной нормой (смотрите также письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-11-12/25785).
В случае, если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента на территории городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, заявление на получение патента подается в любой по выбору индивидуального предпринимателя территориальный налоговый орган соответствующего города федерального значения, в котором индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента, кроме случая, предусмотренного абзацем третьим п. 2 ст. 346.45 НК РФ (абзац второй п. 2 ст. 346.45 НК РФ).
Таким образом, индивидуальный предприниматель имеет право обратиться с заявлением о получении патента в любой территориальный налоговый орган города Москвы (смотрите также письмо Минфина России от 03.03.2017 N 03-11-09/12010).
Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения заявления на получение патента, а в случае, предусмотренном абзацем третьим п. 2 ст. 346.45 НК РФ, со дня государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя выдать или направить индивидуальному предпринимателю патент или уведомление об отказе в выдаче патента (п. 3 ст. 346.45 НК РФ).
Форма патента утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@ "Об утверждении формы патента на право применения патентной системы налогообложения", а форма заявления на его получение утверждена приказом ФНС России от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@ "Об утверждении формы заявления на получение патента".
При осуществлении вида предпринимательской деятельности, указанного в пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в патенте и в заявлении на его получении указываются сведения о каждом сдаваемом в аренду объекте (в частности, площадь и адрес).
Законом г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения" (далее - Закон N 53) в соответствии с главой 26.5 НК РФ на территории города Москвы вводится в действие ПСН и устанавливается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности.
Пунктом 19.1 ст. 1 Закона N 53 установлено, что размер потенциального возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду деятельности сдача в аренду (наем) нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, в отношении которого применяется ПСН, определяется в зависимости от площади и территориальной принадлежности одного обособленного объекта.
Согласно разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/17542, количество обособленных объектов, в отношении которых применяется ПСН, определяется по количеству договоров аренды (найма), заключаемых индивидуальным предпринимателем - арендодателем (наймодателем) с конкретными арендаторами (нанимателями).
Схожая логика прослеживается и в других письмах Минфина России, в которых разъясняется, что количество объектов, передаваемых в аренду (внаем), определяется на основании договоров аренды, заключаемых индивидуальным предпринимателем - арендодателем с конкретными арендаторами (нанимателями) (смотрите, например, письма Минфина России от 15.06.2017 N 03-11-12/37212, от 24.04.2017 N 03-11-12/24530, от 07.03.2017 N 03-11-12/12726, от 05.05.2016 N 03-11-12/25908, от 22.04.2016 N 03-11-12/23302, от 04.02.2016 N 03-11-12/5414, от 13.10.2015 N 03-11-11/58597).
При этом количество объектов, передаваемых в аренду (внаем), определяется на основании как долгосрочных, так и краткосрочных договоров аренды (найма), заключаемых индивидуальным предпринимателем - арендодателем с конкретными арендаторами (смотрите, например, письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22161, от 17.11.2014 N 03-11-09/57921, от 24.10.2014 N 03-11-11/53884, ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/10519@).
В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.07.2017 N Ф07-7021/17 по делу N А42-3184/2016 судьи также исходили из того, что количество обособленных объектов, передаваемых в аренду, определяется на основании договоров аренды, заключаемых индивидуальным предпринимателем - арендодателем с конкретными арендаторами. Довод предпринимателя о том, что обособленный объект для целей применения ПСН - это обособленный объект недвижимости, принадлежащий предпринимателю на праве собственности и предназначенный для сдачи в аренду и количество таких обособленных объектов определяется по количеству выданных свидетельств о государственной регистрации права собственности, был отклонен.
Индивидуальный предприниматель, сдающий в аренду по договору нежилое здание в качестве одного обособленного объекта, вправе применять ПСН, предусмотренную главой 26.5 НК РФ, в общеустановленном порядке. При этом расчет суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, данному индивидуальному предпринимателю следует осуществлять исходя из площади нежилого здания, указанной в договоре аренды и отраженной индивидуальным предпринимателем в заявлении на получение патента. При этом индивидуальный предприниматель, сдающий по одному договору аренды несколько изолированных (то есть обособленных) нежилых помещений (комнат, технических и складских помещений, коридоров и лестниц), находящихся в одном нежилом здании, принадлежащем индивидуальному предпринимателю на праве собственности, определяет размер потенциально возможного к получению годового дохода исходя из общей площади всех поименованных в данном договоре изолированных нежилых помещений (письмо Минфина России от 15.06.2017 N 03-11-12/37212).
Индивидуальный предприниматель, сдающий в аренду по договору нежилое помещение, являющееся частью объекта недвижимости, вправе применять в отношении такого нежилого помещения патентную систему налогообложения в соответствии с положениями главы 26.5 НК РФ. При этом расчет суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, осуществляется исходя из площади нежилого помещения, указанной в договоре аренды и отраженной индивидуальным предпринимателем в заявлении на получение патента (письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-11-12/11603).
Если индивидуальный предприниматель, имеющий в собственности нежилое помещение площадью 400 кв. метров, полностью сдает его в аренду по восьми договорам аренды, заключенным с разными арендаторами, по 50 кв. метров по каждому договору аренды, а законом субъекта РФ размер потенциально возможного к получению годового дохода установлен на один объект аренды площадью до 50 кв. метров включительно в размере 750,0 тыс. рублей, то сумма налога исчисляется по каждому из восьми объектов (письма Минфина России от 04.02.2016 N 03-11-12/5414, от 09.04.2015 N 03-11-09/20102).
Таким образом, размер потенциального возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода рассчитывается по каждому помещению (площади), сдаваемому (сдаваемой) в аренду на основании отдельного договора аренды.
Если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте (смотрите, например, письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22161, от 27.05.2015 N 03-11-06/30666, от 29.12.2014 N 03-11-12/68103, от 17.11.2014 N 03-11-09/57921, от 24.10.2014 N 03-11-11/53884, ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/10519@).
В качестве подтверждения такого подхода можно привести решение Верховного Суда РФ от 24.04.2015 N АКПИ15-279 (определением Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 07.07.2015 N АПЛ15-261 оставлено без изменения), в котором суд пришел к выводу, что доводы заявителя о том, что индивидуальный предприниматель в период действия патента вправе применять специальный налоговый режим в отношении вновь приобретенных в период действия патента объектов сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений и других объектов, не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах.
В том случае, если у индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения, в том числе УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 14.01.2016 N 03-11-11/704, от 03.06.2015 N 03-11-11/32249, от 26.12.2014 N 03-11-11/67912, от 08.08.2014 N 03-11-12/39564).
Индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).
Таким образом, с учетом изложенного выше в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН только в отношении части объектов, сдаваемых им в аренду (в отношении тех объектов (площадей), которые индивидуальный предприниматель укажет в заявлении (заявлениях) на получение патента (патентов)). В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов, не указанных в полученном патенте (патентах), индивидуальный предприниматель вправе применять УСН.
В соответствии с п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.
Постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, осуществляется налоговым органом, в который он обратился с заявлением на получение патента, на основании указанного заявления в течение пяти дней со дня его получения (п. 1 ст. 346.46 НК РФ).
Снятие с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН, осуществляется в течение пяти дней со дня истечения срока действия патента, если иное не предусмотрено ст. 346.46 НК РФ. Снятие с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН и имеющего одновременно несколько патентов, выданных указанным налоговым органом, осуществляется по истечении срока действия всех патентов (п. 2 ст. 346.46 НК РФ).
Уведомление о постановке на учет (снятии с учета) в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, не выдается (п. 4 ст. 346.46 НК РФ).
В письме Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/17542 разъяснено, что индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность в соответствии с приобретенным патентом, вправе по истечении срока действия патента продолжать применение по этому виду деятельности УСН с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН при условии соблюдения ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
Отметим, что даже в том случае, если налогоплательщик, применяющий УСН, изъявит желание перейти на ПСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то такой налогоплательщик не утрачивает право на применение УСН, а отсутствие доходов от деятельности, не облагаемой налогом, уплачиваемым в связи с применением ПСН, не обязывает его уведомлять о прекращении деятельности, в отношении которой применяется УСН, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 346.13 НК РФ (письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35436).
В этой связи мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации после истечения срока действия патента индивидуальный предприниматель вправе продолжать применять УСН (при условии соблюдения ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ) и не обязан переходить на общую систему налогообложения. Смотрите также Вопрос: Индивидуальный предприниматель - налогоплательщик упрощенной системы налогообложения, а по одному виду предпринимательской деятельности приобрел патент. Можно ли после окончания срока действия патента вернуться по этому виду деятельности на упрощенную систему налогообложения? Индивидуальный предприниматель сдает в аренду нежилые помещения. Применяется ли патентная система налогообложения в отношении этого вида деятельности? ("Налоговый вестник", N 6, июнь 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

19 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.