Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Индивидуальный предприниматель (далее - ИП), находящийся на общей системе налогообложения, занимается розничной продажей строительно-отделочных товаров, бухгалтерский учет не ведет. ИП получил разрешение на строительство крытого паркинга возле своего торгового центра, но на самом деле строит склад готовой продукции, используемый в предпринимательской деятельности, так как администрация города не дает разрешение на строительство склада в центре города. Согласно технической документации и конструктивным особенностям здание является паркингом. Документы на право собственности будут получены как на автопаркинг. Правомерно ли учесть в расходах ИП амортизационные отчисления по этому объекту? Какой срок полезного использования определить для этого объекта? Правомерен ли вычет НДС по материалам, работам и услугам, использованным на строительство склада? Какие документы нужно иметь, чтобы не было проблем с налоговыми органами?

Индивидуальный предприниматель (далее - ИП), находящийся на общей системе налогообложения, занимается розничной продажей строительно-отделочных товаров, бухгалтерский учет не ведет. ИП получил разрешение на строительство крытого паркинга возле своего торгового центра, но на самом деле строит склад готовой продукции, используемый в предпринимательской деятельности, так как администрация города не дает разрешение на строительство склада в центре города. Согласно технической документации и конструктивным особенностям здание является паркингом. Документы на право собственности будут получены как на автопаркинг.
Правомерно ли учесть в расходах ИП амортизационные отчисления по этому объекту? Какой срок полезного использования определить для этого объекта? Правомерен ли вычет НДС по материалам, работам и услугам, использованным на строительство склада? Какие документы нужно иметь, чтобы не было проблем с налоговыми органами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения НДФЛ предприниматель вправе учесть затраты на строительство здания автопаркинга путем начисления амортизации.
В зависимости от конструктивных особенностей здание может быть включено в седьмую (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно), восьмую (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно) или в десятую (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно) амортизационную группу.
Предприниматель может принять к вычету "входящий" НДС по товарам (работам, услугам), использованным на строительство автопаркинга.

Обоснование позиции:
Физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - ИП), производят исчисление и уплату НДФЛ с суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
Доход от предпринимательской деятельности ИП облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 221 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Иными словами, к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст.ст. 253-269 НК РФ (письма Минфина России от 04.09.2014 N 03-04-05/44287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23, ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@).
В силу п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Данный порядок в настоящее время утвержден совместным приказом Минфина и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок) и применяется ИП, уплачивающими НДФЛ в соответствии с главой 23 НК РФ (абзац второй п. 2 Порядка).
Пунктом 15 Порядка установлено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. К расходам, непосредственно связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, относятся в том числе амортизационные отчисления (п. 16 Порядка).
Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее ИП на праве собственности имущество, непосредственно используемое им для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенное за плату (пп. 4 п. 15 Порядка, смотрите также письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-11-06/3/30169).
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 30 Порядка).
В свою очередь, к основным средствам (ОС) относится часть имущества, используемого ИП в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Первоначальная стоимость амортизируемого ОС, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется, в частности, как сумма расходов на его сооружение, изготовление, и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. п. 24, 37 Прядка).
Для учета ОС предпринимателям рекомендуется использовать формы и краткие указания по их заполнению, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (п.п. 9, 27 Порядка).
В рассматриваемой ситуации для постановки на учет и учета построенного здания можно использовать формы N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" и N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@).
В этих документах, в частности, указывается наименование и назначение объекта ОС и его краткая индивидуальная характеристика.
Из указаний по заполнению формы N ОС-6 следует, что записи в ней делаются на основании актов о приеме-передаче объектов ОС (N ОС-1а) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.).
Аналогичные требования указаны в п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, которые обязаны применять организации при отражении в учете операций, связанных с ОС. Однако данные Методические указания не запрещено применять и ИП.
О том, что данные об объектах ОС должны отражаться в учете, в том числе и у предпринимателей, на основании технической документации, следует также из Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 NN 20н, ГБ-3-04/39) (п.п. 3.1-3.3, 4.1 названного документа).
Из вопроса следует, что предприниматель построил автопаркинг, о чем будут свидетельствовать техническая документация на построенный объект и выписка из Единого государственного реестра недвижимости, форма которой утверждена Приложением N 1 к приказу Минэкономразвития России от 20.06.2016 N 378 (ч. 1 ст. 28, ч. 8 ст. 62 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации ИП необходимо поставить на учет объект ОС в качестве автопаркинга.
То обстоятельство, что фактически здание будет использоваться под склад товаров, не означает, что объект не является автопаркингом и не может быть использован по его прямому назначению частично или в последующем.
По нашему мнению, по классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятому и введенному в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, зданию может быть присвоен код 210.00.11.10.470 "Здания гаражей наземных".
В силу положений п. 33 Порядка амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служат для выполнения целей деятельности ИП. Срок полезного использования определяется предпринимателем самостоятельно на дату ввода в использование данного объекта амортизируемого имущества применительно к Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ 01.01.2002 N 1.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 38 Порядка).
Рассматриваемое здание в зависимости от его конструктивных особенностей, по нашему мнению, может быть включено в седьмую (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно), восьмую (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно) или в десятую (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно) амортизационную группу.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества непосредственно используемому для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование (п.п. 40, 41 Порядка).
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности ИП до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности.
Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования ОС, кроме случаев приостановления начисления амортизации на период восстановления объектов ОС, продолжительность которого превышает 12 месяцев либо их не использования при осуществлении предпринимательской деятельности.
Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится (п. 46 Порядка).
Из приведенных норм НК РФ и Порядка следует, что для включения расходов в виде амортизационных отчислений в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий (п. 1 ст. 252 НК РФ, пп. 4 п. 15, пп. 2 п. 32 Порядка, письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-11-06/3/30169):
- имущество должно принадлежать ИП на праве собственности;
- приобретаться за плату (не безвозмездно);
- имущество должно использоваться в предпринимательской деятельности;
- расходы на приобретение и сооружение ОС должны подтверждаться первичными документами (накладными, актами, платежными поручениями, отчетами и пр.).
Такого условия, как использование ОС по назначению, указанному в технических и разрешительных документах, нормы НК РФ и Порядка не устанавливают.
Заметим, что согласно ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов определяется исключительно налоговым законодательством.
В п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" разъяснено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Суды устойчиво придерживаются позиции, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обуславливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет (смотрите, например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 N 04АП-1842/16, от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Пятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 10АП-7889/12).
Поэтому факт использования предпринимателем построенного здания не в соответствии с полученным разрешением на порядок налогообложения влиять не должен.
С нашей точки зрения, хранение товаров является неотъемлемой частью процесса осуществления предпринимательской деятельности в сфере торговли, поскольку оно непосредственно связано с их приобретением и дальнейшей реализацией. Следовательно, объект ОС (здание паркинга), используемое для хранения товаров, реализация которых составляет деятельность предпринимателя, можно рассматривать как непосредственно используемое в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Факт использования здания паркинга в деятельности предпринимателя, как мы полагаем, возможно подтвердить также первичными документами по учету движения и отпуска товаров, например, товарной накладной формы N ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132), в которой в качестве адреса грузоотправителя может быть указан адрес паркинга, трудовыми договорами сотрудников, где в качестве места работы указан адрес паркинга, или иными документами, в зависимости от особенностей оформления хозяйственных операций в конкретном случае (дополнительно смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2011 N Ф08-4500/11 по делу N А53-18796/2010, ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2006 N А52-473/2006/2).
Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемом случае в целях налогообложения НДФЛ предприниматель вправе учесть затраты на строительство здания паркинга путем начисления амортизации.

НДС

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ ИП, являющиеся плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ), имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в том числе и суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п.п. 2, 6 ст. 171 НК РФ).
В силу пп. 1 п. 2 ст. 171, абзаца 1 п. 5 ст. 172, абзацев 1,2 п. 1 ст. 172 НК РФ указанные налоговые вычеты производятся при единовременном соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС;
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов (смотрите также письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@);
- наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами (подрядчиками, исполнителями) (письма ФНС России от 21.06.2013 N ЕД-4-3/11246@, от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@).
Каких-либо иных условий для принятия к вычету НДС в рассматриваемой ситуации нормы НК РФ не устанавливают. В том числе не установлено требование об использовании построенных объектов по их прямому назначению.
В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сказано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды (уменьшение налоговой базы, налоговые вычеты) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В рассматриваемой ситуации автопаркинг используется предпринимателем в качестве склада в облагаемой НДС деятельности по продаже товаров. Поэтому, если имеются первичные документы поставщиков, подрядчиков, исполнителей, а также правильно оформленные указанными лицами счета-фактуры, предприниматель может принять к вычету "входящий" НДС, по товарам (работам, услугам), использованным на строительство автопаркинга.
Моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших предпринимателю, на основании соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318).
Полагаем, это справедливо и в отношении приобретаемых работ, услуг, имущественных прав, использованных для строительства.
Как разъясняется в письмах ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@, суммы НДС, предъявленные подрядчиками по выполненным работам (услугам), принимаются к вычету заказчиком-инвестором на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в адрес заказчика-инвестора, при условии принятия к учету, в том числе на счете 08, результата этих работ, наличия соответствующих первичных документов и использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основного средства.
Мнение о том, что вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении актива, производится после принятия на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", изложено также в письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-11/38824.
Поскольку для ИП, не ведущих бухгалтерский учет, нормы абзаца 1 п. 5 ст. 172, абзацев 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ исключений и специальных положений не устанавливают, то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ полагаем, что ИП также может не дожидаться ввода в эксплуатацию построенного автопаркинга и принять к вычету НДС, по товарам, работам, услугам, использованным для строительства паркинга, после их оприходования на основанаии первичных документов (дата приходного ордера, дата подписания акта выполненных работ) в Книге учета доходов и расходов (дополнительно смотрите постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2008 N 18АП-3939/2008).
Разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики по этому вопросу нам найти не удалось, поэтому рекомендуем предпринимателю воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

30 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.