Индивидуальный предприниматель (УСН с объектом налогообложения "доходы") является собственником "доходного" дома и сдаёт в аренду организации (общая система налогобложения) часть помещений для размещения магазина розничной торговли. Между ИП и организацией заключен агентский договор (агент выступает от своего имени, но за счет принципала) по обеспечению коммунальными услугами. Агентским договором установлена сумма агентского вознаграждения. На момент заключения договора аренды ИП имел договоры со специализированными организациями - поставщиками коммунальных услуг. Являются ли выручкой агента и включаются ли в налоговую базу по УСН денежные средства, поступающие на счет агента и предназначенные для оплаты коммунальных услуг (возмещения)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации предпринимателю целесообразно учитывать в составе налогооблагаемых доходов суммы, полученные в счет компенсации стоимости коммунальных услуг.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник имущества несет бремя его содержания.
В случае передачи имущества в аренду поддержание его в исправном состоянии проведение текущего ремонта и осуществление соответствующих расходов на его содержание возлагаются на арендатора (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
К расходам на содержание имущества относятся в том числе коммунальные платежи (за электроэнергию, водоснабжение, водоотведение, теплоэнергию, вывоз, утилизацию и захоронение ТБО), а также оплата других аналогичных услуг.
ГК РФ не регламентирует способы обеспечения арендатора коммунальными услугами. В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанности арендатора по оплате коммунальных услуг.
На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
- арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;
- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы (арендная плата состоит из постоянной и переменной части);
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).
В рассматриваемой ситуации с арендатором заключен агентский договор.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В рассматриваемой ситуации во взаимоотношениях с поставщиками коммунальных услуг агент действует от своего имени. К отношениям, вытекающим из такого договора, применяются правила ГК РФ о договоре комиссии, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
В силу ст. 1006 ГК РФ (ст. 991 ГК РФ) принципал (комитент) обязан уплатить агенту (комиссионеру) вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (договоре комиссии).
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы индивидуального предпринимателя (ИП), налоговой базой признается денежное выражение доходов ИП (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
При формировании налоговой базы по Налогу учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
При этом ИП не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ (пп.пп. 1, 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
По мнению Минфина России, исходя из норм налогового законодательства, в общем случае суммы возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающие арендодателю от арендатора, учитываются налогоплательщиком-арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по Налогу (смотрите, например, письма Минфина России от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349, от 10.05.2016 N 03-11-11/26639, от 12.05.2014 N 03-11-11/22068, от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31776, от 18.07.2012 N 03-11-11/210, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 17.11.2008 N 03-11-05/274, от 05.09.2007 N 03-11-05/215). Аналогичной позиции придерживаются специалисты налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232, УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 N 16-26/016598@).
Мнение чиновников было поддержано в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, где рассматривалась ситуация, когда обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, электроснабжением, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи договором аренды была возложена на арендодателя.
Судьи указали, что денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются доходом арендодателя от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения. При этом, принимая решение, суд учитывал, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, исключаемых из налогообложения, не входит.
Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 возмещение затрат за водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение по тарифам снабжающих организаций, а также расчет за услуги по передаче электроэнергии, оказываемые арендодателем, по соответствующим тарифам были расценены как отношения, неразрывно связанные с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги - не имеющим значения.
Впоследствии выводы ВАС РФ нашли отражение в постановлениях арбитражных судов (постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2015 N 06АП-162/15, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14 по делу N А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N А78-2586/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2012 N А46-2727/2012, ФАС Московского округа от 14.11.2012 N Ф05-12716/12 по делу N А41-10748/2012).
В то же время на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Таким образом, в случае, если предпринимательская деятельность ИП, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью по поручению арендаторов помещений по закупке коммунальных услуг, то доходом ИП будет являться только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (письма Минфина России от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349, от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66224, от 03.10.2014 N 03-11-06/2/49930, от 09.08.2013 N 03-11-11/32283).
При этом следует учитывать, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала. В п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.
На это обстоятельство неоднократно обращали внимание специалисты финансового ведомства, разъясняя в том числе порядок налогообложения сумм, поступающих от арендаторов арендодателям за коммунальные услуги (письма Минфина России от 05.12.2013 N 03-11-06/2/53145, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07, от 18.09.2012 N 03-11-11/277, от 17.09.2012 N 03-11-06/2/126).
В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2015 N 18АП-12429/15, исходя из совокупности обстоятельств по делу, в том числе учитывая и то, что предпринимателем - арендодателем агентские договоры с арендаторами были заключены после заключения договоров с ресурсоснабжающими организациями, суд признал правомерным доначисление налоговым органом Налога предпринимателю на суммы возмещенных арендаторами коммунальных платежей, а также привлечение предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ.
При этом суд учел также и отсутствие у сторон договоров отчетов агента (ст. 1008 ГК РФ), а также перечисления агентского вознаграждения предпринимателю.
В то же время, как видим, для того чтобы отношения по обеспечению коммунальными услугами между арендатором и арендодателем признавались посредническими, необходимо, чтобы сделки с ресурсоснабжающими организациями заключались агентом именно во исполнение поручения принципала, и все элементы посреднических отношений соблюдались (предоставлялись отчеты, уплачивалось агентское вознаграждение и т.д.). На это обращают внимание как налоговые органы, так и суды.
В рассматриваемой ситуации агентский договор с арендатором был заключен после заключения договоров с поставщиками коммунальных услуг. Поэтому велика вероятность того, что налоговыми органами сделка по обеспечению коммунальными услугами арендатора не будет признана посреднической.
В связи с этим нельзя исключить того, что правомерность применения предпринимателем нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть поставлена под сомнение.
В такой ситуации предпринимателю необходимо принять самостоятельное решение, учитывать ли ему в составе налогооблагаемых доходов суммы, поступающие от арендатора в качестве возмещения расходов на обеспечение коммунальными услугами, или нет.
Если указанные суммы в налогооблагаемую базу не будут включаться, то важно правильно документально оформлять все взаиморасчеты с арендатором (оформлять отчеты, представлять вместе с отчетами копии документов ресурсоснабжающих организаций (письмо УМНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455), перевыставлять счета-фактуры поставщиков коммунальных услуг (письмо Минфина России 24.01.2013 N 03-11-06/2/12)).
Однако такую позицию ИП, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом нельзя однозначно сказать, поддержит ли суд позицию именно предпринимателя.
Если будет принято решение учитывать рассматриваемые суммы в составе налогооблагаемых доходов, то такие доходы учитываются в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу ИП от арендатора или в день погашения задолженности (оплаты) по коммунальным платежам иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

16 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.