ИП применяет УСН и ЕНВД. Он осуществляет торговую деятельность (торговля мебелью через мебельные салоны) на территории Тюменской области (г. Тюмень). Площади торговых залов - разные, есть больше 50 кв. м. ИП перепродает покупной товар (он сам не изготавливает мебель). Покупателями являются как физические, так и юридические лица, расчеты - как наличные, так и безналичные. Можно ли применять патентную систему налогообложения в отношении данной предпринимательской деятельности? Есть ли возможность применять только патентную систему налогообложения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель вправе перейти на применение патентной системы налогообложения только в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети (магазины, павильоны) с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли. Если площадь торгового зала превышает 50 кв. м по объекту, то патентная система налогообложения в отношении этого объекта не применяется.
Если индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю через магазины с площадью торговых залов как менее, так и более 50 кв. м по каждому объекту, то перейти на применение патентной системы налогообложения в отношении всей предпринимательской деятельности предприниматель не сможет.

Обоснование вывода:

Применение ПСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.44 НК РФ при применении патентной системы налогообложения (далее - ПСН) налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели (далее - ИП), перешедшие на ПСН в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ. ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, приведен в п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации деятельностью ИП является торговля мебелью через мебельные салоны. К данному виду деятельности из приведенного в п. 2 ст. 346.43 НК РФ списка видов предпринимательской деятельности могут быть применены только положения пп.пп. 45, согласно которому ПСН может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли. Если площадь торгового зала превышает 50 кв. м по объекту, то ПСН в отношении этого объекта не применяется.
Законом Тюменской области от 27.11.2012 N 96 "О патентной системе налогообложения для индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 96) в соответствии с главой 26.5 НК РФ в Тюменской области введена в действие ПСН и установлены размеры потенциально возможного к получению ИП годового дохода по видам предпринимательской деятельности по территориям действия патентов по муниципальным образованиям. Приложением 5 к Закону N 96 установлен размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли. Городской округ город Тюмень входит в перечень территорий действия патентов по муниципальным образованиям Тюменской области (Приложение 7 к Закону N 96).
В целях пп.пп. 45-48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ). К данному виду деятельности не относится, в частности, реализация продукции собственного производства (изготовления). В рассматриваемой ситуации ИП перепродает покупной товар (не изготавливает мебель), в связи с этим данный вид деятельности может быть отнесен к розничной торговле в понимании пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ при соблюдении иных признаков розничной торговли.
Здесь же отметим, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-11-11/19020, Энциклопедия решений. Применение ПСН в отношении розничной торговли по образцам, каталогам и т.д.).
В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К розничной торговле в целях главы 26.5 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с продажей товаров физическим и юридическим лицам, как за наличный, так и за безналичный расчет для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-12/36, от 06.12.2012 N 03-11-11/362). Аналогичные разъяснения в отношении розничной торговли были даны финансовым ведомством и в целях применения ЕНВД (смотрите, например, письма Минфина России от 15.11.2016 N 03-11-11/66900, от 01.09.2016 N 03-11-11/51158, от 19.06.2015 N 03-11-11/35809, от 10.04.2015 N 03-11-11/20701, от 10.10.2014 N 03-11-06/3/51238, от 15.08.2014 N 03-11-06/3/41012, от 31.07.2014 N 03-11-11/37735). Применительно к ПСН в письме Минфина России от 26.01.2015 N 03-11-11/2218 сказано, что предпринимательская деятельность по реализации товаров в рамках договоров поставки и по государственным (муниципальным) контрактам на патентную систему налогообложения переводиться не может.
Вместе с тем нормы НК РФ не устанавливают для ИП, реализующих товары, обязанности выявлять цель их приобретения покупателями и контролировать их последующее использование (смотрите подробнее Энциклопедию решений. Розничная торговля на ПСН. Понятие розничной торговли).
По мнению Минфина России, если розничная продажа товаров осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам является объектом стационарной торговой сети, в частности, имеющим торговый зал (магазин и павильон), то такая деятельность может быть признана розничной торговлей в целях применения ПСН (письма Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-12/54838, от 26.06.2013 N 03-11-12/24258).
Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны (пп. 2 п. 3 ст. 346.43 НК РФ). Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (пп. 3 п. 3 ст. 346.43 НК РФ). Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (пп. 4 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).
Площадь торгового зала - часть магазина, павильона, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (пп. 5 п. 3 ст. 346.43 НК РФ). Следовательно, при решении вопроса о возможности применения ПСН налогоплательщику необходимо исходить не из общей площади магазина (павильона), а только из площади той его части, которая имеет отношение к обслуживанию покупателей. При этом она должна быть определена в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у ИП документы на объект стационарной торговой сети, содержащие информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (п. 4 ст. 346.43 НК РФ).
Деятельность в сфере розничной торговли налогоплательщик может осуществлять через один или несколько объектов торговли. Если ИП получил патент на осуществление деятельности в сфере розничной торговли с использованием магазинов (павильонов) на территории конкретного субъекта РФ и площадь торгового зала в каждом из них составляет не более 50 кв. м, то такой патент будет действовать в отношении всех указанных в патенте торговых объектов (письма Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-12/23294, от 14.12.2012 N 03-11-11/378, от 15.07.2015 N 03-11-12/40617, от 26.04.2016 N 03-11-12/23976). Иными словами, патент может быть выдан на несколько объектов сразу. Получать отдельный патент на каждый объект не нужно. Если в патенте указано определенное число показателей (количество (площадь) объектов и т.п.), а в течение налогового периода появились новые объекты, то для целей применения ПСН по новым объектам ИП вправе получить патент на новый налоговый период или применять в отношении предпринимательской деятельности с использованием этих объектов иные режимы налогообложения (письмо Минфина России от 23.06.2015 N 03-11-11/36170). В случае уменьшения количества объектов перерасчет налога в рамках ПСН не предусмотрен.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации ИП может перейти на применение ПСН только в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети (магазины, павильоны) с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли. Если площадь торгового зала превышает 50 кв. м по объекту, то ПСН в отношении этого объекта не применяется (по таким объектам применяется иной режим налогообложения - абзац второй п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-11-11/9166, от 13.12.2013 N 03-11-12/54838.
Переход на ПСН ИП осуществляется добровольно в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ (п. 2 ст. 346.44 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН. Форма патента утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@.
В общем случае для получения патента ИП подает лично или через представителя направляет по почте с описью вложения, или передает в электронной форме заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения им ПСН (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения заявления на получение патента выдать или направить ИП патент или уведомление об отказе в выдаче патента (п. 3 ст. 346.45 НК РФ). Основания для отказа налоговым органом в выдаче ИП патента приведены в п. 4 ст. 346.45 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору ИП на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года. Сроком действия патента является период в пределах одного календарного года, начинающийся с любого числа месяца, указанного ИП в заявлении на получение патента и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока. При этом продление срока действия патента, выданного на срок менее календарного года, главой 26.5 НК РФ не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/11). В то же время ИП может вновь приобрести патент на срок до конца календарного года. При этом следует отметить, что возможность выдачи патента на срок менее месяца не предусмотрена (смотрите также письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-11-12/8052).
Датой постановки ИП на учет в налоговом органе является дата начала действия патента (п. 1 ст. 346.46 НК РФ). Уведомление о постановке на учет в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, не выдается (п. 4 ст. 346.46 НК РФ).
Случаи, когда налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения - в случае применения налогоплательщиком УСН) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, перечислены в п. 6 ст. 346.45 НК РФ.

Переход с ЕНВД на ПСН

Налогоплательщики единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) вправе перейти на иной режим налогообложения, предусмотренный НК РФ, со следующего календарного года, если иное не установлено главой 26.3 НК РФ (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Это означает, что в случае, если ИП без нарушения положений главы 26.3 НК РФ применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении одного из видов предпринимательской деятельности, то он вправе перейти в отношении данного вида предпринимательской деятельности на иной режим налогообложения, в том числе и на ПСН, только со следующего календарного года (смотрите также письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29244, от 04.06.2013 N 03-11-11/20588, письмо ФНС России от 06.11.2015 N СД-4-3/19344@).
На основании абзаца третьего п. 3 ст. 346.28 НК РФ снятие с учета налогоплательщика ЕНВД при переходе на иной режим налогообложения осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган (по месту учета в качестве налогоплательщика ЕНВД) в течение пяти дней (рабочих дней - п. 6 ст. 6.1 НК РФ) со дня перехода на иной режим налогообложения (смотрите также письма Минфина России от 28.05.2015 N 03-11-11/31033, от 06.11.2012 N 03-11-06/3/75). Форма заявления о снятии с учета организации в качестве налогоплательщика ЕНВД (форма N ЕНВД-3) во исполнение абзаца шестого п. 3 ст. 346.28 НК РФ утверждена приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@ (смотрите также письмо ФНС России от 29.12.2012 N ЕД-4-3/22651@).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации ИП примет решение о переходе на применение ПСН со следующего календарного года в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети (магазины, павильоны) с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли, то в отношении данных объектов ИП должен будет сняться с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Переход с УСН на ПСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения (далее - УСН) применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется ИП добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Исключением являются случаи, при которых налогоплательщик утрачивает право применять УСН в связи с нарушением порядка и условий применения данного специального налогового режима, установленных положениями главы 26.2 НК РФ (ст. 346.12, п.п. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Нормы главы 26.2 НК РФ прямо не говорят о возможности перехода в течение календарного года с УСН на ПСН, однако из разъяснений чиновников следует, что такой переход возможен.
Так, в письме Минфина России от 03.09.2013 N 03-11-11/36264 сказано, что НК РФ не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками УСН и ПСН. В этой связи ИП - налогоплательщик УСН вправе в течение календарного года перейти на ПСН по отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых она введена законом субъекта РФ. Смотрите также письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-11-11/4299, от 29.04.2016 N 03-11-12/25785.
В письмах от 11.06.2013 N 03-11-12/21725, от 16.05.2013 N 03-11-09/17358 Минфин России также разъясняет, что при применении УСН и осуществлении только одного вида деятельности в одном субъекте РФ ИП вправе в течение года перейти по данному виду деятельности на ПСН, оставаясь при этом и на УСН.
В письме Минфина России от 07.03.2013 N 03-11-12/26 сообщается, что если ИП, применявший одновременно УСН и ПСН, изъявит желание перейти в течение календарного года на ПСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то такой переход может приводить к утрате права на УСН. Однако из письма Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35436 следует, что в случае, если налогоплательщик, применяющий УСН, изъявит желание перейти на ПСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то такой налогоплательщик не утрачивает право на применение УСН, а отсутствие доходов от деятельности, не облагаемой налогом, уплачиваемым в связи с применением ПСН, не обязывает его уведомлять о прекращении деятельности, в отношении которой применяется УСН, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 346.13 НК РФ. Так как НК РФ не предоставлено право налоговым органам определять дату прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, дата прекращения такой деятельности определяется налогоплательщиком самостоятельно. В этом случае согласно п. 8 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик представляет в налоговый орган соответствующее уведомление (смотрите также письмо ФНС России от 04.08.2014 N ГД-4-3/15196@).
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что УСН (в отличие от ЕНВД) применяется ко всей деятельности налогоплательщика в целом, если в рассматриваемой ситуации ИП не представит в налоговый орган по месту жительства уведомление о прекращении им предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, или уведомление об отказе от применения УСН, в таком случае мы полагаем, что ИП при переходе на ПСН, помимо применения ПСН, будет продолжать применять и УСН (по иной деятельности, не подпадающей под действие ПСН). Иными словами, в данном случае будет иметь место совмещение ИП двух налоговых режимов - УСН и ПСН. Если ИП уведомит налоговый орган о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСН, или об отказе от применения УСН, то в отношении иной деятельности, не подпадающей под действие ПСН (например, при осуществлении торговли через торговые залы площадью более 50 кв. м) он утратит право на применение УСН.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации ИП может перейти на применение ПСН только в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети (магазины, павильоны) с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли. В отношении иной деятельности ИП вправе остаться на УСН (не уведомлять налоговый орган об отказе от применения УСН или прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСН). В то же время в отношении объектов с площадью торгового зала свыше 50 кв. м, не превышающей 150 кв. м, по которым уплачивался ЕНВД, ИП будет вправе продолжать применять систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД (если в отношении таких объектов не будет подано заявление о снятии с учета ИП в качестве налогоплательщика ЕНВД) (письмо Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-12/54838).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. ПСН. Патент;
- Энциклопедия решений. Применение ПСН в отношении розничной торговли по образцам, каталогам и т.д.;
- Энциклопедия решений. ПСН по розничной торговле через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту;
- Энциклопедия решений. Объекты розничной торговли в целях ПСН;
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при ПСН. Порядок и сроки уплаты налога;
- Энциклопедия решений. Налоговая декларация при ПСН. Книга учета доходов ИП, применяющих ПСН;
- Энциклопедия решений. Прекращение деятельности, в отношении которой применялась УСН;
- Энциклопедия решений. Прекращение применения системы налогообложения ЕНВД.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

21 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.