Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ООО применяет ЕНВД (розничная торговля) и УСН с объектом налогообложения "доходы" (оптовая торговля). Требуется ли распределять суммы переплаты страховых взносов за прошлые периоды, возвращаемые организации органами ФСС России и ПФР?

ООО применяет ЕНВД (розничная торговля) и УСН с объектом налогообложения "доходы" (оптовая торговля).
Требуется ли распределять суммы переплаты страховых взносов за прошлые периоды, возвращаемые организации органами ФСС России и ПФР?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку порядка действий для обсуждаемого случая НК РФ не содержит, а какие-либо официальные разъяснения по ситуации отсутствуют, распределение полученных сумм с целью уменьшения в текущем периоде сумм ЕНВД и налога по УСН к уплате можно сделать по аналогии с суммами страховых взносов. То есть их распределение возможно осуществить пропорционально размеру доходов, полученных в текущем периоде (то есть в периоде получения переплаты) от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов организации.

Обоснование позиции:
Прежде чем переходить в порядку налогового учета сумм переплат страховых взносов, возвращенных уполномоченными органами, считаем целесообразным отметить следующее.
Исходя из п. 1 части 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ.
При этом из положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ следует, что суммы соответствующих налогов уменьшают только расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности, осуществленные за счет средств страхователя (организации) (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.03.2014 N 03-11-11/13859).
Поэтому при подготовке заключения мы не рассматриваем суммы пособий, финансирование оплаты которых производилось за счет средств ФСС РФ, поскольку подобные суммы не оказывают влияния на величину налогов, подлежащих уплате в бюджет. Соответственно, необходимость распределения указанных сумм у организации отсутствует.
В соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, в частности, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.
Аналогичный порядок применяется и налогоплательщиками ЕНВД (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Как разъясняют уполномоченные органы, раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения (в том числе ЕНВД и УСН) должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. В случае невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности распределение сумм страховых взносов производится пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 19.06.2015 N 03-11-11/35806, от 20.02.2015 N 03-11-11/8167, от 28.03.2014 N 03-11-11/13859, от 10.11.2011 N 03-11-06/2/157).
При этом если налогоплательщик совмещает систему налогообложения ЕНВД и УСН, то распределять необходимо только расходы в виде страховых взносов в отношении работников, занятых в обоих видах деятельности одновременно, поскольку такие расходы уменьшают оба налога по отдельности (письма Минфина России от 20.10.2011 N 03-11-06/2/143, от 29.03.2013 N 03-11-11/121).
В результате распределения суммы уплаченных страховых взносов в отношении таких работников уменьшают в соответствующей доле и сумму налога (авансового платежа), уплачиваемого в связи с применением УСН, и сумму ЕНВД, исчисленного за налоговый период.
Согласно ст. 26 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (не действует с 1 января 2017 года) суммы излишне уплаченных страховых взносов подлежали зачету в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов либо возврату плательщику страховых взносов в порядке, предусмотренном данной статьей Закона N 212-ФЗ.
Разъяснений о порядке действия организаций, получивших на расчетный счет суммы переплаты по страховым взносам в случае совмещения систем налогообложения в виде ЕНВД и УСН (то есть о порядке действий при возврате взносов), нами не обнаружено. Соответствующие нормы, которые могли бы быть применены в такой ситуации, в НК РФ отсутствуют. Поэтому в рамках ответа на вопрос мы можем лишь рассуждать о возможных способах действий организации.
1. Имеются письма, касающиеся плательщиков ЕНВД, в ситуации зачета сумм переплаты страховых взносов, в которых высказывается мнение, что сумма образовавшейся переплаты по страховым взносам, которая была зачтена в счет предстоящих платежей по страховым взносам, может быть учтена налогоплательщиком при исчислении суммы ЕНВД в налоговом периоде (квартале), в котором произведен соответствующий зачет (письма Минфина России от 25.12.2015 N 03-11-06/3/76370, от 07.11.2014 N 03-11-06/3/56144, от 05.05.2014 N 03-11-РЗ/20973).
Аналогичное разъяснение в отношении УСН с объектом обложения "доходы" представлено в письме Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-11/8167. Здесь сообщено, что сумма образовавшейся переплаты по страховым взносам, которая была зачтена в счет предстоящих платежей по страховым взносам, может быть учтена налогоплательщиком при исчислении суммы налога (авансовых платежей), уплачиваемого в связи с применением УСН в налоговом (отчетном) периоде, в котором произведен соответствующий зачет.
Из этих разъяснений следует, что, во-первых, суммы переплат учитываются при расчете налогов (ЕНВД и налога по УСН); во-вторых, финансовое ведомство не ведет речь о подаче уточненных деклараций и пересчете ЕНВД или налога по УСН за те периоды, в которых сумма уплаченных взносов (признанная впоследствии переплатой) уменьшала суммы ЕНВД или налога по УСН. По мнению официальных органов, сумма переплаты по страховым взносам, зачитываемая в счет предстоящих платежей, может быть учтена при исчислении ЕНВД или налога по УСН в налоговом периоде, в котором произведен соответствующий зачет.
Однако подробности выявления такой переплаты и ее причины в письмах не раскрываются. Поэтому сделать однозначный вывод об отсутствии необходимости пересчета налогов за прошлые налоговые периоды вряд ли возможно.
Так, например, в письме Минфина России от 14.05.2007 N 03-02-07/1-229 было сказано, что неправильное исчисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование влечет изменение суммы ЕНВД. В свою очередь, в письме Минфина России от 05.05.2014 N 03-11-РЗ/20973 отмечено, что п. 2 ст. 346.32 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, на сумму расходов налогоплательщика, возникших в связи с переплатой по страховому обеспечению застрахованным лицам.
Вместе с тем, на наш взгляд, даже если при расчете страховых взносов и были допущены ошибки, что впоследствии позволило квалифицировать такие взносы излишне уплаченными (что привело к возникновению переплаты), то суммы ЕНВД и налога по УСН были уменьшены не произвольно, а на суммы взносов, полностью перечисленных в соответствующие фонды. Поэтому рассуждать о пересчете налогов в прошлых периодах мы считаем неверным. Ведь такой пересчет влечет, как минимум, уплату пеней.
Тем не менее если все же исходить из того, что сумма излишне уплаченных взносов, признанная впоследствии переплатой, не должна была уменьшать ни сумму налога по УСН, ни сумму ЕНВД, то организации нужно пересчитать суммы налогов, уплаченные в бюджет в предшествующем налоговом периоде (периодах), за который производится возврат, и представить в налоговый орган уточненные декларации по ЕНВД и по УСН (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом, учитывая, что уменьшению подлежала как сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, так и сумма ЕНВД, то, руководствуясь принятым порядком ведения раздельного учета, следует распределить полученную от территориальных органов ПФР и ФСС России сумму между видами предпринимательской деятельности.
Оптимальным, как мы полагаем, был бы тот вариант, когда суммы переплаты взносов, на которые ранее были уменьшены налоги, могли бы быть достоверно установлены (например, известен период переплаты и соответствующая пропорция, согласно которой тогда уменьшались налоги). На эти суммы и следовало бы скорректировать расходы в виде страховых взносов в уточненных декларациях.
Однако, вполне возможно, ситуация складывается так, что определить период, за который был произведен возврат, или сотрудников, в отношении которых были уплачены страховые взносы в большем размере, невозможно. В этом случае, на наш взгляд, организации следует воспользоваться логикой приведенных выше писем, касающихся возможности учета при расчете налога сумм переплаты в периоде проведения ее зачета.
2. Руководствуясь положениями п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 10 ст. 251 НК РФ, представители финансового ведомства приходят к выводу, что сумма возврата излишне уплаченных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, признанных ранее в составе расходов, учитывается в составе внереализационных доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в отчетном (налоговом) периоде ее получения (письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-11-06/2/21006). Однако речь в этом письме идет о плательщиках налога по УСН, применяющих объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Но в рассматриваемом случае (в силу применения объекта налогообложения "доходы") сумма страховых взносов не признавалась ранее организацией в расходах, учитываемых по УСН. При этом, как мы полагаем, сумма налога по УСН была уменьшена на суммы излишне уплаченных страховых взносов в периоде из излишней уплаты (так же как в соответствующей пропорции была уменьшена и сумма ЕНВД). В этой связи можно сделать вывод, что предлагаемый Минфином способ учета в Вашей ситуации неприменим, поскольку он относится к налогоплательщикам, применяющим объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
3. На наш взгляд, возможно было бы говорить и о возможности использования иного подхода. То есть учесть суммы возврата переплат в полном объеме в составе внереализационных доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, так как данный доход не связан с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД (смотрите также письма Минфина России от 29.01.2016 N 03-11-09/4088, от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291).
В пользу такого способа учета возврата свидетельствуют письма Минфина России от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102, от 23.01.2014 N 03-03-10/2274. В них, в частности, делается вывод, что в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций, страховым взносам в ПФР в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога (страхового взноса) соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода. При этом специалисты финансового ведомства, опираясь на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 17.01.2012 N 10077/11, исходят из того, что исчисление налогов (страховых взносов), учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка.
Однако мы не исключаем, что данный способ учета может стать предметом налоговых споров. Ведь суммы излишне уплаченных страховых взносов по своей сути в силу применяемых спецрежимов (и объекта налогообложения по УСН) представляют собой суммы недоплаченных налогов (ЕНВД и налога по УСН).
Тем не менее важным, применительно к Вашей ситуации, является такое заключение (письмо от 23.01.2014 N 03-03-10/2274): в случае представления в ПФР в последующих периодах уточненных расчетов в связи с выявлением излишне уплаченной суммы страховых взносов указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Этот вывод, как мы полагаем, позволяет не вести речь о пересчете налогов в прошлых периодах, а свидетельствует о возможности учета полученных сумм при расчете налогов (корректировке налогов) в периоде их получения.
Обобщив все сказанное, мы пришли к следующему заключению.
Поскольку порядка действий для обсуждаемого случая НК РФ не содержит, а какие-либо официальные разъяснения по ситуации отсутствуют, распределение полученных сумм с целью уменьшения в текущем периоде сумм ЕНВД и налога по УСН к уплате можно сделать по аналогии с суммами страховых взносов.
То есть осуществить пропорционально размеру доходов, полученных в текущем периоде (то есть в периоде получения переплаты) от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов организации. Использование такой методики, на наш взгляд, следует закрепить в каком-либо документе организации. В отсутствие установленного законодателем порядка действий этот способ расчета будет, как минимум, обоснован.
Принимая во внимание отсутствие разъяснений уполномоченных органов по ситуациям, подобным Вашей, мы рекомендуем организации в порядке пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета и (или) непосредственно в Минфин России.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

4 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.