Вправе ли библиотека относить все расходы на прямые затраты на счет 109 60?

Муниципальное бюджетное учреждение (централизованная библиотечная система) осуществляет основной вид деятельности 91.01 и дополнительный вид деятельности 63.11.1. Вправе ли учреждение все затраты отнести на прямые затраты в дебет счета 109.60?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Отнесение всех расходов на счет 109 60 "Себестоимость готовой продукции" при наличии расходов, не связанных непосредственно с процессом оказания услуги, не будет соответствовать в полной мере требованиям учета расходов в бюджетном учреждении.

При наличии основного и дополнительного вида деятельности учреждением должен быть организован учет затрат по счету 109 00 между видами деятельности (осуществляемыми по КФО "4" и КФО "2"), а также в рамках каждого вида деятельности по видам услуг. 

Обоснование вывода:

Пунктом 134 Инструкции N 157н определено, что счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" применяется для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Учет расходов, формирующих себестоимость, ведется на счете 109 00 в разрезе прямых, накладных и общехозяйственных расходов (п. 58 Инструкции N 174н). При этом порядок отнесения тех или иных расходов на соответствующий аналитический счет счета 109 00 закрепляется в учетной политике учреждения (пп. 60, 61 Инструкции N 174н).

Все расходы, связанные с оказанием конкретного вида услуг (выполнением работ) в рамках одного вида деятельности, относятся к прямым и учитываются по дебету счета 109 60 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н). К таким затратам могут относиться: заработная плата основного персонала с начислением на нее страховых взносов, материальные запасы, потребляемые в процессе оказания услуги, амортизация оборудования, используемого в процессе оказания услуги.

Накладные расходы также непосредственно связаны с выпуском готовой продукции, оказанием услуг, выполнением работ, но в то же время по различным причинам они не могут быть соотнесены с конкретным видом готовой продукции (услуг, работ), производимой (оказываемых, выполняемых) в рамках одного вида деятельности. Такие расходы отражаются на счете 109 70 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг".

Инструкция N 157н при оказании одного вида услуг разрешает не применять только счет 109 70 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг". В этом случае все затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг, относятся к прямым затратам, то есть могут быть сразу списаны в дебет счета 109 60 (абзац 3 п. 134 Инструкции N 157н).

К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (процессом оказания услуг, выполнения работ). Такие расходы отражаются по дебету счета 109 80 "Общехозяйственные расходы" (п. 61 Инструкция N 174н). Например, к общехозяйственным расходам могут быть отнесены: зарплата административного персонала, расходы на содержание оборудования, которое использует административный персонал. Конкретный перечень общехозяйственных расходов устанавливается в рамках формирования учетной политики.

Общехозяйственные расходы, в отличие от накладных, не связаны непосредственно с оказанием услуг. По истечении отчетного периода (месяца) такие затраты в порядке, установленном учетной политикой (с учетом рекомендаций уполномоченных органов) (смотрите также письма Минфина России от 29.04.2019 N 02-07-10/31748, от 27.02.2019 N 02-06-05/12657):

• распределяются на себестоимость продукции (услуг, работ) (списываются в дебет счета 0 109 60) (п. 62 Инструкции N 174н);
• относятся на финансовый результат (списываются в дебет счетов 0 401 10, 0 401 20) (п.п. 62, 66, абз. 5 п. 153 Инструкции N 174н).

В учетной политике учреждения может быть установлен перечень затрат, которые сразу списываются в дебет счета 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта".

В соответствии с прямой нормой п. 153 Инструкции N 174н начисление расходов по содержанию недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания, отражается по дебету соответствующего счета 4 401 20 200. Исключением является начисление амортизации по недвижимому и особо ценному движимому имуществу, которое отражается в общем порядке с применением как счета 0 109 00 271, так и счета 0 401 20 271.

В то же время иной вариант учета общехозяйственных расходов (необходимость их отнесения на счет 4 109 80 000) может вытекать из порядка формирования муниципального задания, установленного в конкретном публично-правовом образовании. Например, исходя из п. 20 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640, у федеральных учреждений данные расходы входят в базовый норматив затрат на общехозяйственные нужды на оказание государственной услуги. Соответственно, их учет в такой ситуации целесообразно осуществлять на счете 4 109 80 000.

При этом исчерпывающего универсального перечня прямых и общехозяйственных расходов не существует.

Исходя из условий вопроса, библиотека имеет основной вид деятельности (91.01 "Деятельность библиотек и архивов") и дополнительный (63.11.1 "Деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов").

В соответствии с п. 4 ст. 7 Федерального закона от 29.12.1994 N 78-ФЗ "О библиотечном деле" основные виды деятельности библиотек (например, информационно-библиотечное обслуживание, предоставление библиографической информации из библиотечных фондов) осуществляются бесплатно. Финансирование такой деятельности производится за счет бюджетных средств (субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания).

Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения муниципального задания определяется соответствующим соглашением, которое бюджетное учреждение заключает с учредителем. Из содержания такого соглашения, а также правового акта, на основании которого определяются соответствующие нормативные затраты для конкретного бюджетного учреждения, в бухгалтерии необходимо выделить:

1) перечень муниципальных услуг, оказываемых учреждением (себестоимость каждой должна формироваться в учете обособленно);

2) перечни расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных муниципальных услуг;

3) перечни затрат, которые сразу могут учитываться в составе расходов текущего финансового года.

Отнесение всех расходов, понесенных в рамках муниципального задания, на счет 4 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции" при наличии расходов, не связанных непосредственно с процессом оказания муниципальной услуги, не будет соответствовать в полной мере требованиям учета расходов в бюджетном учреждении.

Помимо основных видов деятельности, библиотека может осуществлять деятельность, приносящую доход (то есть оказывать дополнительные платные услуги), в данном случае на платной основе может осуществляться деятельность 63.11.1 "Деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов". Наличие двух видов деятельности обязывает вести учет затрат по группам для обеспечения корректного отражения показателей за отчетный период финансового результата и себестоимости услуги, прозрачности и понятности учета и отчетности.

Таким образом, учреждением должен быть организован учет затрат по счету 109 00 между видами деятельности (осуществляемыми по КФО "4" и КФО "2"), а также в рамках каждого вида деятельности по видам услуг. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Опарина Светлана 

Ответ прошел контроль качества 

21 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.