Как отразить в бухгалтерском учете бюджетного учреждения расчеты с подрядчиком, если стоимость работ по договору уменьшена на стоимость оставшихся у подрядчика строительных материалов?

Бюджетным учреждением (заказчиком) был заключен договор подряда, по условиям которого заказчиком по заданию подрядчика закуплены строительные материалы для выполнения ремонтных работ. После проведения работ у подрядчика образовался остаток неизрасходованных строительных материалов. Между сторонами договора заключено соглашение, согласно которому остаток строительных материалов будет зачтен в счет оплаты выполненных работ по договору подряда. Как в бухгалтерском учете и в целях налогообложения бюджетного учреждения отразятся операции по расчетам по договору подряда с учетом уменьшения стоимости принятых работ на стоимость остающихся у подрядчика строительных материалов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Обязательства по расчетам за выполненные подрядчиком работы могут быть прекращены зачетом встречного требования в размере стоимости не возвращенных материальных запасов.

Передачу в собственность подрядчика неизрасходованных материальных запасов следует рассматривать в качестве операции по реализации имущества с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Операции по реализации поставщику материальных запасов подлежат налогообложению НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:

Статья 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). В силу ст. 713, п. 1 ст. 745 ГК РФ договором подряда может быть предусмотрено, что обеспечение материалами осуществляет заказчик. Согласно п. 1 ст. 220 ГК РФ при передаче материалов заказчиком исполнителю право собственности на них остается у заказчика.

В соответствии с п. 1 ст. 713 ГК РФ подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Согласно требованиям ст. 713, 720 ГК РФ подрядчик должен после окончания работ предоставить отчет об израсходованных материалах и акт приема-передачи выполненных работ (иной документ, удостоверяющий приемку). Если стороны согласовали уменьшение цены работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неизрасходованного материала, в отчете также необходимо отразить информацию о наименовании и количестве остающегося у подрядчика давальческого сырья.

Приобретение учреждением-заказчиком материалов, предназначенных для ремонта, по фактической (сформированной) стоимости отражается по дебету аналитических счетов учета счетов 0 105 04 000 "Строительные материалы". В п. 116 Инструкции N 157н установлено, что передача (возврат) материальных запасов подрядчикам, исполнителям работ оформляется первичным (сводным) учетным документом (накладной, актом приемки-передачи и т.п.), с отражением внутреннего перемещения материального запаса, без списания передаваемых объектов с балансового учета, и одновременным их отражением на соответствующих забалансовых счетах. В связи с тем, что отдельный забалансовый счет для учета давальческого сырья у заказчика Инструкцией N 157н не предусмотрен, вводить дополнительные забалансовые счета учреждение может по согласованию с субъектом консолидации в рамках формирования своей учетной политики (пп. 1, 332 Инструкции N 157н). Использованные при производстве ремонтных работ материальные запасы, отраженные в отчете подрядчика, списываются с балансового учета на основании представленных исполнителем (подрядчиком) документов, подтверждающих их расход (п. 37 Инструкции N 174н). Также израсходованные материальные запасы необходимо отразить на используемом для учета давальческого сырья забалансовом счете путем его уменьшения.

Порядок списания давальческого сырья, остающегося в распоряжении подрядчика, Инструкцией N 174н не предусмотрен. Если по соглашению сторон предусмотрено уменьшение цены работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неизрасходованного материала, такая операция схожа по своему экономическому содержанию с реализацией. Подрядчик обязан оплатить учреждению стоимость полученных от него строительных материалов. В этом случае все переданные (реализованные) подрядчику строительные материалы становятся его собственностью.

Списание материальных запасов при их реализации (за исключением готовой продукции) отражается по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 37 Инструкции N 174н). Применение такой корреспонденции счетов следует закрепить в учетной политике учреждения в порядке, установленном п. 4 Инструкции N 174н.

Для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных бюджетным учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам (по суммам предстоящих доходов), возникающих в силу договоров, соглашений, предназначен счет 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" (п. 199 Инструкции N 157н, п. 92 Инструкции N 174н). В соответствии с п. 150 Инструкции N 174н доходы от реализации материальных запасов начисляются в момент перехода права собственности согласно условиям договоров по кредиту счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 205 70 000 "Расчеты по доходам от операций с активами".

Уменьшение расчетов с дебиторами по доходам прекращением встречного требования зачетом отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 205 00 000 "Расчеты по доходам" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (п. 94 Инструкции N 174н).

Так как операции по реализации материальных запасов отражаются в рамках приносящей доход деятельности бюджетного учреждения, то дебиторская задолженность подрядчика учитывается по КФО 2. В ситуации, когда кредиторская задолженность перед поставщиком за выполненные работы по ремонту учитывается по иному КФО, при отражении корреспонденции счетов за основу могут быть использованы бухгалтерские записи, приведенные в п. 110 Инструкции N 174н, согласно которым зачет может осуществляться с применением счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами".

В связи с тем, что передача заказчиком подрядчику неизрасходованных материальных запасов квалифицируется как реализация данных материалов, у учреждения возникает обязанность начислять на их стоимость НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 0 105 34 34Х Кредит 0 105 34 44Х,

одновременно увеличение забалансового счета ХХ

- переданы строительные материалы подрядчику;

2. Дебет 0 401 20 272 (0 109 Х0 272) Кредит 0 105 34 44Х,

одновременно уменьшение забалансового счета ХХ

- списание части материальных запасов, израсходованных на проведение ремонтных работ;

3. Дебет 0 401 20 225 (0 109 Х0 225) Кредит 0 302 25 73Х

- начислены обязательства перед подрядчиком за выполненные ремонтные работы;

4. Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 105 34 44Х,

одновременно уменьшение забалансового счета ХХ

- отражено списание части неизрасходованных строительных материалов, реализованных подрядчику;

5. Дебет 2 205 74 56Х Кредит 2 401 10 172

- начислен доход от реализации подрядчику неизрасходованных строительных материалов;

6. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 303 04 731

- отражено начисление НДС;

7.1. Дебет 2 302 25 83Х Кредит 2 205 74 66Х

- отражен зачет встречных требований между подрядчиком и учреждением в рамках КФО 2;

7.2. Дебет 0 302 25 83Х Кредит 0 304 06 732

Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 205 74 66Х

- отражен зачет встречных требований между подрядчиком и учреждением, если расчеты по договору на проведение ремонтных работ осуществлялись по иному КФО;

8. Дебет 0 302 2Х 83Х Кредит 0 201 11 610

увеличение забалансового счета 18 (КВР ХХХ КОСГУ 225)

- отражено перечисление подрядчику задолженности за выполненные работы по ремонту за минусом стоимости неизрасходованных материальных запасов.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущества (без учета НДС) признается доходом от реализации. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт (для бюджетной сферы) (ноябрь 2023);
• Энциклопедия решений. Налогообложение при реализации имущества казенными, бюджетными и автономными учреждениями. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Булыгина Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

17 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.