Какой порядок отражения в учете операций по удержания из заработной платы (КФО 4) виновного лица суммы в счет возмещения недостачи ГСМ, ранее приобретенного по КФО 7?

В бюджетном учреждении выявлена недостача горюче-смазочных материалов по КФО 7. Заработная плата виновного лица, из которой произведены удержания, начисляется по КФО 4. Поступление дохода от погашения недостачи (КЭК 440) планируется по КФО 7.
Какие проводки, в том числе забалансовые, нужно оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доходы от возмещения недостачи материальных ценностей (ГСМ) отражаются в бухгалтерском учете бюджетного учреждения по счету 2 209 74 560 "Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов".

Погашение задолженности по недостачи, если денежные средства удерживаются из заработной платы сотрудника, начисляемой по другому источнику финансирования, осуществляется с применением счета 0 304 06 000 "Уменьшение расчетов с прочими кредиторами". 

Обоснование вывода:

В соответствии с пунктом 220 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, суммы выявленных недостач материальных ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и иные суммы ущерба, причиненного имуществу учреждения, подлежат возмещению в установленном порядке виновными лицами и отражаются на счете 209 00 "Расчеты по ущербу имуществу".

Выбытие материальных запасов в результате выявленной недостачи производится на основании надлежаще оформленного акта, с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненного ущерба (п. 112 Инструкции N 157н). Таким образом, в бухгалтерском учете следует отразить два факта хозяйственной деятельности:

- решение о списании материальных запасов в связи с выявленным хищением, порчей, недостачей в бухгалтерском учете организации бюджетной сферы оформляется запись по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н);

- начисление суммы причиненного ущерба отражается по дебету счета 2 209 74 560 "Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов" и кредиту счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 109 Инструкции N 174н). Обратите внимание, что норма Инструкции N 174н прямо указывает на отражение недостач материальных ценностей в рамках приносящей доход деятельности. Такая позиция также содержится в разъяснениях специалистов финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-10/3788, от 09.11.2016 N 02-06-10/65506).

Сумма предъявленного ущерба определяется исходя из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба (суммы денежных средств, необходимых для восстановления указанных активов)*(1). То есть по той цене, которая позволит заменить (восстановить) недостачу, а значит, приобрести (купить, создать, воспроизвести) аналогичные по своим характеристикам материальные ценности (смотрите ст. 1082 ГК РФ, письмо Минфина России от 28.06.2015 N 02-06-10/55265). Нормативными правовыми актами порядок определения текущей восстановительной стоимости для организаций бюджетной сферы на сегодняшний день не установлен. Поэтому его следует урегулировать локальным нормативным документом учреждения, например учетной политикой, положением о внутреннем финансовом контроле и т.п. (смотрите также письмо Минфина России от 28.06.2015 N 02-06-10/55265).

Согласно п. 110 Инструкции N 174н возмещение ущерба виновным лицом из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний, произведенных в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" в корреспонденции с дебетом счета 0 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда". Однако данная корреспонденция может быть использована тогда, когда сумма недостачи удерживается из заработной платы сотрудника, начисляемой по КФО 2.

В случае же, когда заработная плата начисляется по КФО 4, погашение задолженности по недостаче может быть отражено с применением счета 0 304 06 000. Абзацем пятым п. 147 Инструкции N 174н предусмотрено, что исполнение дебиторской задолженности по доходам (выплатам) за счет иного финансового источника, в том числе зачетом встречных требований (удержаний), отражается по дебету счета 0 304 06 830 "Уменьшение расчетов с прочими кредиторами" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам".

Кроме того, учитывая, что в бухгалтерском учете остаток средств на "основном" лицевом счете учитывается в разрезе каждого из источников финансового обеспечения, существует необходимость отражения в бухгалтерском учете корректировки остатка по соответствующим аналитическим счетам учета счета 201 11 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" на сумму компенсации затрат, удержанной из заработной платы виновного лица. В данном случае также применяется счет 0 304 06 000.

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения возмещение недостачи материальных ценностей (ГСМ) может быть отражено с применением следующих корреспонденций:

1. Дебет 7 401 10 172 Кредит 7 105 Х3 443

- отражено списание ГСМ в результате выявленной недостачи;

2. Дебет 2 209 74 567 Кредит 2 401 10 172

- отражено начисление задолженности сотрудника по возмещению ущерба в размере текущей восстановительной стоимости;

3. Дебет 4 302 11 837 Кредит 4 304 03 737

- отражено удержание из заработной платы средств, направленных на погашение недостачи;

4. Дебет 4 304 03 837 Кредит 4 304 06 732,

Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 209 74 667

- отражено погашение недостачи виновным лицом по средством удержания из заработной платы, начисленной в рамках иного вида финансового обеспечения;

5. Дебет 4 304 06 832 Кредит 4 201 11 610,

увеличение забалансового счета 18 (КВР 111, КОСГУ 211),

Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 06 732,

увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 440, КОСГУ 443)

- отражена корректировка остатка средств на "основном" лицевом счете в разрезе источников финансового обеспечения при осуществлении операций без движения средств на лицевом счете.

При формировании вышеуказанных бухгалтерских записей показатели в Отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) отразятся следующим образом:

1) по КФО 4 - в графе 8 "Исполнено плановых назначений по некассовым операциям" раздела "Расходы учреждения" по коду вида расходов 111 со знаком плюс отразится сумма удержаний в счет погашения недостачи;

2) по КФО 2 - в графе 8 "Исполнено плановых назначений по некассовым операциям" раздела "Доходы учреждения" по коду аналитики доходов 440 со знаком плюс отразятся операции по возмещению недостачи.

Обращаем внимание, что, по нашему мнению, отвлечение денежных средств, поступивших по КФО 2 в счет возмещения недостачи материальных ценностей, приобретенных за счет средств ОМС (по КФО 7), на цели, не связанные с указанием медицинской помощи по программе ОМС, может повлечь вопросы со стороны контролирующих органов, например ТФОМС. Поэтому считаем, что восстановленные в рассматриваемой ситуации работником денежные средства должны быть направлены на выполнение Территориальной программы ОМС. Например, на данные средства можно закупить ГСМ для автомобилей, используемых при вызовах в рамках оказания помощи по ОМС. Подтверждением такого использования будут не данные бухгалтерского учета (т.к. поступление средств и дальнейший их расход в учете отражается по КФО 2), а данные управленческого учета (в частности путевой лист, указывающий на цель использования бензина - оказание услуг по программе ОМС).

В случае если возникает необходимость по возмещению недостачи именно с применением КФО 7, то соответствующую корреспонденцию счетов необходимо согласовать с финансовым органом, на счете которого бюджетному учреждению открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя) и закрепить в учетной политике (п. 4 Инструкции N 174н). В свою очередь хотим отметить, что Контрольными соотношениями к показателям бухгалтерской отчетности государственных муниципальных учреждений, размещенными на сайте Федерального казначейства (https://roskazna.gov.ru/), в частности к Отчету (ф. 0503737), не установлен запрет на возможность отражения ущерба по КФО 7 с применением АнКВД 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов". При этом доходы от возмещения недостач в рамках КФО 7 также необходимо отразить в разделе 1 Плана финансово-хозяйственной деятельности. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена 

Ответ прошел контроль качества 

11 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Отражение в учете учреждения расчетов по ущербу нефинансовым активам (счет 0 209 70 000) (раздел: Определение текущей восстановительной стоимости материальных ценностей).