Документальное оформление и отражение в учете некоторых операций в животноводстве

Бюджетное учреждение (селекционный центр) занимается разведением сельскохозяйственных животных. С апреля 2023 года учет животных ведется на счете 0 113 00 000 "Биологические активы". В деятельности учреждения отражаются операции с биологическими активами по оприходованию приплода, переводу молодняка в основное стадо, присвоение кличек, содержание (кормление животных), выбраковка (забой, реализация), падеж. Необходимо ли ведение инвентарных карточек (ф. 0504031) по биологическим активам? Может ли бюджетное учреждение закрепить в учетной политике использование формы первичных документов, утвержденных постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 (например, акт ф. N СП-39), для целей оприходования приплода, перевода молодняка в основное стадо? Какими корреспонденциями счетов отразить списание кормов на корм молодняка и основного стада (корма на счете 105 06)?
Комиссией учреждения принято решение о забое животного (КФО 4). Забой осуществляется силами сторонней организации. В дальнейшем полученная в результате забоя продукция передается иной сторонней организации для целей изготовления консервов. Какими проводками отразить выбытие биологического актива в связи с его забоем и получением мяса (КФО 2)? Какими проводками отразить переработку мяса и получение готовой продукции (консервов)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется в Книге учета животных (ф. 0504039). Регистр бухгалтерского учета для ведения аналитического учета взрослых животных устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в рамках учетной политики.

Первичные учетные документы по оприходованию приплода и переводу молодняка животных в основное стадо бюджетному учреждению необходимо разработать самостоятельно и закрепить в рамках учетной политики.

Списание кормов на корм молодняка и основного стада осуществляется с использованием счета 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации".

Корреспонденции счетов по получению мяса в результате забоя животного сторонней организацией, которое в дальнейшем передается контрагенту для изготовления консервов, действующими нормативными правовыми актами не установлен. Конкретный порядок необходимо разработать самостоятельно и закрепить в рамках учетной политики. 

Обоснование вывода:

I. Для целей организации бухгалтерского учета биологических активов по правилам, установленным Стандартом "Биологические активы", в Инструкции N 157н с 2023 года предусмотрены отдельные коды счетов синтетического и аналитического учета. Введен счет 113 00 "Биологические активы" с аналитикой по основным группам, а также с разделением активов на особо ценное и иное движимое имущество.

Согласно п. 151.4.4 Инструкции N 157н аналитический учет биологических активов ведется по объектам биологических активов, группам (видам) объектов биологических активов, наименованиям, сортам (возрастным группам) и количеству, в разрезе ответственных лиц, местонахождений объектов (адресов, мест хранения), а также при необходимости правовых оснований поступления с учетом положений, предусмотренных отраслевыми особенностями.

Бюджетные учреждения при выборе первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета должны руководствоваться Приказом N 52н и Приказом N 61н.

Для аналитического учета молодняка животных и животных на откорме согласно Приложению N 4 к Приказу N 52н применяется Книга учета животных (ф. 0504039). Вместе с тем унифицированной формы регистра бухгалтерского учета для аналитического учета взрослых животных действующими нормативными правовыми актами не установлено. Соответственно, конкретный регистр устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в рамках учетной политики.

В части оприходования приплода и перевода молодняка животных в основное стадо отметим следующее.

Действующими нормативными правовыми актами предусмотрены только формы первичных учетных документов для учета объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов. В отношении биологических активов такие унифицированные формы отсутствуют. Соответственно, такие первичные формы могут быть разработаны в учреждении самостоятельно и закреплены в рамках учетной политики с соблюдением требования о наличии обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 25 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора".

В частности, формы документов для оприходования приплода и перевода молодняка в основное стадо могут быть разработаны на основе форм, предусмотренных Постановлением Госкомстата РФ от 29.11.1997 N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья" в частности, на основе Типовой межотраслевой формы N СП-39 "Акт на оприходование приплода животных" и Типовой межотраслевой формы N СП-47 "Акт на перевод животных".

II. Затраты, производимые в рамках деятельности по биотрансформации, аккумулируются на соответствующих группировочных счетах синтетического учета счета 0 110 00 000 "Затраты на биотрансформацию" в разрезе прямых (счет 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации"), накладных (счет 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации") и общехозяйственных (счет 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации") расходов. При этом, в соответствии с п. 7 Стандарта "Запасы", под биотрансформацией понимаются процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения живых организмов, культивируемых для получения биологической продукции, чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, которые вызывают качественные или количественные изменения в биологическом активе.

Иными словами, сбор затрат (в том числе корма) в рамках деятельности по разведению биологических активов (в рамках деятельности по биотрансформации) осуществляется на соответствующем счете аналитического учета счета 0 110 00 000 "Затраты на биотрансформацию".

Фактические затраты субъекта учета, произведенные при осуществлении деятельности по биотрансформации, не влияют на изменение балансовой стоимости объекта биологических активов, аккумулируются на счетах учета себестоимости биотрансформации с последующим отнесением на отчетную дату на финансовый результат от деятельности по биотрансформации текущего (отчетного) периода (п. 22 Стандарта "Биологические активы", п. 134.2 Инструкции N 157н, п. 67.12 Инструкции N 174н).

Прямые расходы на биотрансформацию, накладные расходы и общехозяйственные расходы отражаются по дебету счетов 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации", 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации", 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации" и кредиту счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 104 00 000 "Амортизация", 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 101 00 000 "Основные средства" в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда независимо от их стоимости (п. 67.12 Инструкции N 174н).

Дальнейшее принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций распределения накладных, общехозяйственных расходов биотрасформации при формировании фактической стоимости биотрансформации на основании первичных учетных документов с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой, отражаются по дебету счета 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации" и кредиту счетов 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации", 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

В свою очередь, принятие к бухгалтерскому учету общехозяйственных расходов биотрансформации, которые не подлежат распределению, отражается по дебету счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" и кредиту счета 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

Отнесение фактической себестоимости биотрансформации на уменьшение финансового результата текущего финансового года отражается по дебету счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" (по виду доходов) и кредиту счета 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации" (по видам расходов).

Следовательно, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов по списанию кормов:

1. Дебет Х 110 6Х ХХХ Кредит Х 105 Х6 446

- отражено принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по формированию фактической стоимости по биотрансформации в части прямых расходов (корма);

2. Дебет Х 401 10 131 Кредит Х 110 6Х ХХХ

- фактическая себестоимость биотрансформации списана на уменьшение финансового результата текущего финансового года.

III. Биологической продукцией является сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная (собранная) от биологических активов, предназначенные для отчуждения продукты биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, не находящихся на балансе субъекта учета, относящихся к животному и растительному миру (п. 7 Стандарта "Запасы").

В случае забоя животного биологический актив прекращает свое существование и может быть получена биологическая продукция в виде мяса, кожи, костей и т.д. Выбытие объектов биологических активов при их переводе в состав биологической продукции и принятие к бухгалтерскому учету биологической продукции, учитываемой на счете 105 07 "Готовая продукция", отражается с использованием счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 67.16 Инструкции N 174н).

Однако, несмотря на то, что мясо является биологической продукцией, такой подход применим в том случае, если учреждение самостоятельно осуществляет забой животного. Готовая продукция - материальные ценности (изделия), созданные (произведенные) субъектом учета и предназначенные для отчуждения, прошедшие все стадии технологического процесса, а также укомплектованные изделия, прошедшие испытания и техническую приемку (п. 6 Стандарта "Запасы").

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение осуществляет забой не самостоятельно, а передает животное сторонней организации.

Корреспонденции счетов для такой ситуации действующими нормативными правовыми актами не предусмотрены. Соответственно, конкретный порядок отражения необходимо закрепить в рамках учетной политики по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, или с финансовым органом (п. 4 Инструкции N 174н).

Забой животного сторонней организации является основанием для списания объекта биологического актива с балансового учета.

Выбытие с балансового учета объектов биологических активов при принятии решения о списании, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета отражается по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 113 00 000 "Биологические активы" (п. 67.16 Инструкции N 174н).

Вместе с тем принятие к учету остающейся в распоряжении бюджетного учреждения биологической продукции (мяса), полученной в результате забоя, может быть отражена по аналогии с материальными запасами, полученными от ликвидации объектов основных средств с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 34 Инструкции N 174н).

Следовательно, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов по забою животного и получению мяса для изготовления консервов для целей реализации:

1. Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 113 ХХ 460

- отражено выбытие животного при его забое сторонней организацией;

2. Дебет 2 105 Х7 346 Кредит 2 401 10 172

- отражено оприходование мяса, иной продукции, полученных в результате забоя.

IV. Давальческое сырье (материалы) - это сырье (материалы), переданное на основании договорных отношений заказчиком подрядчику для переработки, изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Договор на переработку давальческого сырья является разновидностью договора подряда, поэтому взаимоотношения сторон: заказчика (собственника материалов, давальца) и переработчика (подрядчика), регулируются главой 37 ГК РФ. Право собственности на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, возникает у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации учреждение передает сторонней организации мясо для изготовления консервов для целей продажи, то есть мясо фактически является давальческим сырьем, в результате переработки которого сторонней организацией, образуется новый нефинансовый актив.

Готовая продукция - материальные ценности (изделия), созданные (произведенные) субъектом учета и предназначенные для отчуждения, прошедшие все стадии технологического процесса, а также укомплектованные изделия, прошедшие испытания и техническую приемку (п. 6 Стандарта "Запасы").

Так как в данном случае изготовление консервов производится не учреждением, то оснований для их учета в составе готовой продукции, на наш взгляд, нет. Также консервы не являются и товаром - приобретенными для целей дальнейшей перепродажи. По нашему мнению, такие объекты нефинансовых активов могут быть учтены в качестве прочих материальных запасов. Однако конкретный порядок в виду неурегулированности ситуации необходимо закрепить в рамках учетной политики по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, или с финансовым органом (п. 4 Инструкции N 174н).

При передаче мяса подрядчику (изготовителю) право собственности остается за учреждением-заказчиком и к подрядчику не переходит, соответственно, мясо с балансового учета не списывается. Оно продолжает учитываться на счете 105 00 "Материальные запасы".

Согласно п. 37 Инструкции N 174н передача материальных запасов подрядчику (исполнителю) отражается путем внутреннего перемещения по балансовому счету 105 00.

Кроме этого, п. 116 Инструкции N 157н также установлено, что передача (возврат) материальных ценностей подрядчикам, исполнителям работ оформляется первичным (сводным) учетным документом (накладной, актом приемки-передачи и т.п.), с отражением внутреннего перемещения материального запаса, без списания передаваемых объектов с балансового учета, и одновременным их отражением на соответствующих забалансовых счетах. При этом отдельный забалансовый счет для учета давальческого сырья у заказчика Инструкцией N 157н не предусмотрен. Согласно п. 332 Инструкции N 157н учреждение вправе по согласованию с субъектом консолидации вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета, а также для обеспечения внутреннего контроля за сохранностью имущества.

Согласно п. 1 ст. 713 ГК РФ подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Использованные при изготовлении (переработке) материальные запасы, отраженные в отчете подрядчика, списываются с балансового учета на основании представленных исполнителем (подрядчиком) документов, подтверждающих их расход, в первоначальную стоимость новых объектов нефинансовых активов (консервов) (п. 37 Инструкции N 174н).

Следовательно, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов по передаче мяса контрагенту и получению консервов для целей реализации:

1. Дебет 2 105 Х7 346 Кредит 2 105 Х7 346

- отражена передача мяса учреждению-подрядчику;

2. Дебет 2 106 Х4 346 Кредит 2 302 34 73Х

- отражена сумма оказанных услуг, выполненных работ подрядчика согласно договору в целях формирования первоначальной стоимости изготовленных консервов;

3. Дебет 2 106 Х4 346 Кредит 2 105 Х7 446

- списано использованное согласно отчету подрядчика мясо для изготовления консервов;

4. Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 106 Х4 346

- приняты к учету консервы, изготовленные учреждением-подрядчиком. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

6 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.